III SA/Wa 1102/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi PUH "A." sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5 719 zł (pięć tysięcy siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił PUH "A." sp. z o.o., zwanej dalej Spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2002 roku, natomiast za miesiące listopad i grudzień 2002 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2002 roku. Według organu podatkowego I instancji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...]. "K. " M. K. (dalej firma K.) oraz Przedsiębiorstwo [...] "D. S. Z. (dalej firma D.), ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez te podmioty. W odwołaniu od decyzji Spółka stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poczynił swoje ustalenia wyłącznie w oparciu o protokoły zeznań świadków z innych postępowań kontrolnych, w których właściciele oraz osoby zarządzające firmą K., a także firmą D., oświadczyły, że nie dokonywały nigdy obrotu paliwami. Spółka podniosła, że nie brała udziału w przesłuchaniach tych osób, zresztą udziału takiego nie mogła brać, gdyż dokonano ich w 2003 roku bez powiadomienia o tym skarżącej Spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 roku o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku VAT. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. W treści ustawy określono szereg warunków, które podatnik powinien spełnić, aby mógł skorzystać z tego prawa. Między innymi możliwość jego realizacji jest uzależniona od faktu, czy wystawione faktury potwierdzają czynności rzeczywiście wykonane. Warunek ten wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury (faktury korygujące, dokumenty celne), stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te (dokumenty celne) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że firma K. działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 27 lutego 2002 roku. Przedmiotem działalności tej firmy według zgłoszenia NIP-1 był transport i spedycja. Z akt sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., jednoznacznie wynika, że firma K. ani nie dokonywała zakupu paliwa, ani też go nie sprzedawała. Właściciel firmy, M. K. w dniu 6 listopada 2003 roku zeznał, że firmę K. zarejestrował w zamian za miesięczne wynagrodzenie w kwocie około 500 - 600zł na polecenie A.R., który został ustanowiony notarialnie jej pełnomocnikiem. Firma stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z niewiadomych źródeł. Z kolei – wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. - z zeznań A. R. wynikało, że M. K. nie był zorientowany, kto faktycznie zarządzał firmą, jaki był cel powstania firmy, kim są jej kontrahenci oraz jakimi kwotami obraca się w tej firmie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że ustalenia te wskazują, że firma K. nie dokonywała ani zakupu, ani też sprzedaży paliwa, tj. czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu), a to oznacza z kolei, iż faktury, które wystawiała nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie same uwagi poczynił Dyrektor Izby Skarbowej w W. co do faktur wystawionych przez firmę D., a dotyczących sprzedaży oleju napędowego i benzyny. Firma ta była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonanej usługi montażu klimatyzacji, którą rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2002 roku, natomiast w obrocie gospodarczym pojawiły się wystawione przez nią faktury na sprzedaż oleju napędowego oraz benzyny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł następnie, że zgodnie z art. 180 § l Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ II instancji stwierdził, że w badanej sprawie część materiału dowodowego stanowią protokoły przesłuchania stron i świadków zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie K. oraz w firmie D., włączone do akt sprawy na moc postanowień z [...] października 2004 roku. Skarżąca Spółka miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie, w tym również co do w/w dowodów zgromadzonych, co potwierdzają pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2004 roku oraz 17 listopada 2004 roku. Spółka miała także możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym, nie można zatem zdaniem organu podatkowego II instancji uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 123 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano, iż Spółka co do zasady dokonywała obrotu paliwem, zakwestionowano jedynie fakt nabycia paliwa od firm K. i D., a zatem nie miały znaczenia dla jej rozstrzygnięcia dowody wnioskowane przez Spółkę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezzasadny zarzut, że zeznania A. R. są wewnętrznie niespójne i nie mogą być przyjęte jako dowód w niniejszej sprawie. Zwrócił jednocześnie uwagę na to, że w niniejszej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad wynikających z art. 121 art. 122, art. 181 i art. 187 Op. Dowody w niniejszej sprawie zostały prawidłowo zebrane i rozpatrzone przez organ I instancji, co znalazło właściwy wyraz w uzasadnieniu jego decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź też o uchylenie decyzji jako naruszającej prawo. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, a także art. 123 i art. 191 Op, jak również naruszenie art. 19 ust. l uptu. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe w niniejszej sprawie poczyniły ustalenia wyłącznie w oparciu o zeznania świadków i dowody zebrane w innych postępowaniach prowadzonych w 2003 roku przez Urząd Kontroli Skarbowej, które włączone następnie zostały do akt niniejszego postępowania. Spółka wskazała także, że nie uwzględniono żadnego ze złożonych przez nią wniosków dowodowych. Jednocześnie Spółka podniosła, że nie uczestnicząc w postępowaniach prowadzonych w 2003 roku w stosunku do firm K. oraz D., nie miała możliwości wziąć udziału w przesłuchaniach świadków i stron. Ponieważ po włączeniu tych dowodów do akt niniejszej sprawy, stały się one wyłączną podstawą do wydania zakwestionowanej decyzji, to oznacza, że Spółka została praktycznie wykluczona z prowadzonego postępowania. Zdaniem Spółki, organy podatkowe, odmawiając ponownego przesłuchania tak S. Z. i M. K., jak i innych świadków, naruszyły rażąco art. 123 Op. Wskazując na wnioski płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2000 roku w/s I SA/Lu 825/99, Spółka podniosła, że w uzasadnionych przypadkach z urzędu, organ podatkowy mając na względzie art. 77 Kpa, powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania. Spółka zwróciła uwagę także na to, że jako strona nigdy nie zgadzała się z ustaleniami organów podatkowych, iż czynności handlowe, w których brała udział, nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu podatkowego II instancji oparcie w badanej sprawie rozstrzygnięcia wyłącznie o włączone do sprawy dowody zgromadzone w toku innych postępowań nie naruszało uprawnień Spółki, miała ona bowiem możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie, w tym również do dowodów zgromadzonych w postępowaniach w firmach K. i D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Jedną z podstawowych zasad w postępowaniu podatkowym jest zasada czynnego udziału strony uregulowana w art. 123 § 1 Op. Zasada ta znajduje swój wyraz w wielu regulacjach przywołanej ustawy, między innymi w art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zauważyć, że większość ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w analizowanej sprawie została dokonana podczas postępowania kontrolnego prowadzonego względem innych podatników. Skarżąca Spółka nie brała udziału w tamtych postępowaniach, wnosiła więc, kwestionując dokonane przez organy ustalenia, o powtórzenie szeregu dowodów, wskazując jednocześnie na okoliczności, które chciała wykazać i które były - jej zdaniem - odmienne od tych przyjętych przez organy podatkowe. Spółka, na co zwróciła uwagę w skardze, nigdy nie zgadzała się z ustaleniami organów skarbowych, że czynności handlowe, w których brała udział jakoby nie miały miejsca. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2004 roku w/s III SA 1295/02 organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W podobny sposób wypowiadają się przedstawiciele doktryny, wskazując, iż zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Op, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji. (por. A.Hanusz Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, w PiP 2001/10/64 - t.4). W wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w/s I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Pogląd ten znajduje uznanie także w doktrynie (por. C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wyd. ABC, Warszawa 2001 rok, str. 451. Warto przy tym zauważyć, że okoliczność przeprowadzenia i zakończenia postępowania w stosunku do innych podatników nie oznacza, że zbędne jest przeprowadzenie takiego postępowania względem skarżącej Spółki. Są to odrębne postępowania i ich wyniki – przynajmniej teoretycznie – mogą się różnić. W badanej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że obie firmy K. i D., co wynika z zebranego materiału dowodowego, przyznały, że wprowadzały do obrotu paliwo ze źródeł nielegalnych. Jak zeznał A. R., przedsiębiorstwo firmowane przez A. K. stworzone zostało tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z niewiadomych źródeł (k.37 i 38 akt pod.), nie można zatem a priori wykluczyć, że paliwo to nie było sprzedane skarżącej Spółce, a ta fizycznie dokonywała jego odbioru. Zdaniem Sądu realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Op jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Nie można zaakceptować poglądu, że gwarancje procesowe zabezpieczające prawa strony w postępowaniu, a do takich należy zaliczyć prawa wynikające z art. 122, art. 123 oraz art. 188 Op, obowiązują w zależności od uznania organu. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie jest warunkiem, który należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O wykonaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 przywołanej ustawy, natomiast o kosztach postępowania na podstawie jej art. 200.