III SA/Wa 2119/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] grudnia 2005 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. 1. nr [...] 2. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznych określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2005 r. Nr [...] oraz z [...] lutego 2005 r. [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2119/05 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dwiema decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. określił skarżącej spółce "C." sp. z o.o. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące. Od decyzji tych spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w których zarzuciła organowi kontroli skarbowej wymierzenie jej dodatkowych zobowiązań podatkowych pomimo upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Organ po rozpoznaniu tych odwołań decyzjami: nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. i nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu kontroli skarbowej. Na te decyzje spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.. Sąd po rozpoznaniu tych skarg na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. wyrokami o sygnaturach I SA/Łd 46/04 i I SA/Łd 77/04 uchylił obie wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L.. W uzasadnieniu wymienionych wyroków Sąd stwierdził, że organy nie miały prawa do ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających te zobowiązania. Rozpatrując sprawę ponownie po wydaniu wyroków przez WSA w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał dwie decyzje nr [...] i [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., którymi uchylił wymienione na wstępie decyzje organu kontroli skarbowej w częściach ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowania. Dwoma pismami z dnia [...] listopada 2004 r. skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o zmianę na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2003 r. W uzasadnieniu tych wniosków spółka stwierdziła, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów § 2 pkt. 13 w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), gdyż organ kontroli w decyzjach tych wbrew treści powołanego przepisu odmówił spółce prawa do zastosowania stawki podatku 0% do produkowanych przez nią wyrobów. Na poparcie swych twierdzeń spółka powołała opinię statystyczną Urzędu Statystycznego wL. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. Organ kontroli skarbowej wnioski te przekazał do właściwego w sprawie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu wniosków spółki skarżącej o zmianę decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p. dwiema decyzjami z dnia [...] i [...] lutego 2005 r. odmówił zmiany decyzji Dyrektora rzędu Kontroli Skarbowej w L.. W uzasadnieniu swych decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że decyzje, których dotyczyły wnioski spółki stały się ostateczne w części określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług dlatego, że spółka wnosząc odwołania od tych decyzji zawarła w nich zarzuty tylko przeciwko części tych decyzji, którymi organ określił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu decyzje te nie mogły zostać wzruszone w trybie art. 254 § 1 O.p. z powodów podanych we wnioskach, które sprowadzały się do polemiki z ustaleniami decyzji w zakresie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że przesłanką do zmiany decyzji na podstawie art. 254 § 1 O.p. jest zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności muszą być uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu wskazane przez spółkę okoliczności nie były tego rodzaju zdarzeniami, a zatem zmiana decyzji w tych warunkach stanowiłaby naruszenie przepisu art. 128 O.p. Spółka wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu wniosków spółki skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy wydał dwie decyzje nr [...] i [...] którymi utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia [...] i [...] lutego 2005 r. Na te decyzja spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których decyzjom organu kontroli skarbowej zarzuciła naruszenie: - art. 254 § 1 O.p. - art. 120, 121 § 1, 122 i 124 O.p. - § 2 pkt 13 powołanego wyżej rozporządzenia w związku z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) W odpowiedziach na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.), postanowił toczące się przed nim sprawy ze skarg na wymienione decyzje połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 2119/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu o ten przepis Sąd rozpoznał niniejszą sprawę wychodząc poza granice zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem Sądu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2003 r., których dotyczyły zaskarżone decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie były decyzjami ostatecznymi, a zatem nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięć wydanych na podstawie art. 254 § 1 O.p. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2003 r. zostały wniesione odwołania, które Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrzył wydając dwie decyzje z dnia [...] grudnia 2003 r. i [...] stycznia 2004 r., którymi utrzymał w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej. Następnie doszło do uchylenia tych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokami z dnia [...] grudnia 2004 r. w wyniku czego sprawa wróciła do etapu odwołań od decyzji organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpoznając te odwołania uchylił decyzje organu kontroli skarbowej jedynie w częściach ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowania podatkowe. W zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług sprawa na etapie postępowania odwoławczego pozostała nierozstrzygnięta, gdyż w sprawie wniesione zostały odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, którymi stronie skarżącej określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku, a organ drugiej instancji po wyroku WSA w Łodzi wydał decyzje, którymi uchylił decyzje organu kontroli skarbowej, ale jedynie w częściach ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe i w tym zakresie postępowania umorzył z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie do zaakceptowania jest pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, według którego podniesienie przez podatnika w odwołaniu od decyzji wymiarowych zarzutów tylko odnośnie części zaskarżonej decyzji skutkuje tym, że w części, do której odwołanie się nie odnosi decyzja staje się ostateczna. Zgodnie z treścią art. 128 O.p. ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykładnia tego przepisu oraz przepisów Rozdziału XV działu IV Ordynacji podatkowej - odwołania prowadzi do wniosku, że decyzją nieostateczną jest decyzja, od której nie wniesiono odwołania i termin do jego wniesienia jeszcze nie upłynął lub decyzja, od której wniesiono odwołanie i odwołanie to nie zostało rozpatrzone przez właściwy organ. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że wniesienie odwołania w postępowaniu administracyjnym, skutkuje tym, że sprawa w całości jest rozpatrywana ponownie przez organ drugiej instancji, który ma obowiązek skontrolować sposób rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji a nie tylko zasadność zarzutów podniesionych przeciwko decyzji w odwołaniu (por. B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 55, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 585 i nast.). Pogląd ten jest również aprobowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35) W przepisach o postępowaniu administracyjnym i podatkowym brak jest norm prawnych wskazujących na to, że organ drugiej instancji związany jest granicami odwołania, co z kolei mogłoby się przekładać na ostateczność zaskarżonej decyzji w zakresie nieobjętym zarzutami odwołania. Uzasadnieniem dla tej tezy nie może być treść przepisu art. 222 O.p. zgodnie, z którym odwołanie winno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, a także treść przepisu art. 228 § 1 pkt. 3 O.p. stanowiącego, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że przewidziane w art. 222 wymaganie odnosi się do samego odwołania , a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoja rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego; jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy, podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmerman, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1988, s. 261). W świetle tych wywodów należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej bezzasadnie uznał, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, od których wniesiono odwołania kwestionujące tylko cześć tych decyzji, w pozostałej niezaskarżonej części stały się ostateczne. W ocenie Sądu uchylenie wyrokami WSA w Łodzi decyzji organu odwoławczego utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2003 r. spowodowała, że w sprawa wróciła do etapu po wniesieniu odwołania, a zatem po stronie organu drugiej instancji istniał obowiązek merytorycznego rozpoznania jej od nowa w całości. Z sentencji powołanych wyroków WSA w Łodzi wynika, że orzeczeniami tymi Sąd uchylił decyzje organu drugiej instancji w całości. W tym miejscu należy podkreślić, że o zakresie rozstrzygnięcia Sądu co do zasady decyduje treść sentencji orzeczenia a nie jego uzasadnienie. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, według którego uzasadnienie wyroku w razie wątpliwości co do granic res iudicata ma na celu doprecyzowanie tych granic (por. T. Woś, H. Krysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa, 2005, s. 451). Przychylając się do tych poglądów, skład orzekający stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodziły, gdyż sentencje wyroków WSA w Łodzi są jednoznaczne i wynika z nich, że Sąd uchylił w całości zaskarżone decyzje organu drugiej instancji. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji rozpoznał wniesione odwołania tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych i uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2003 r. w częściach ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowania, natomiast do dnia dzisiejszego organ nie rozpatrzył wniesionych odwołań w zakresie części decyzji organu kontroli skarbowej określających zobowiązania podatkowe. Z tych względów decyzje te nie mogły być uznane za ostateczne, a zatem nie miał do nich zastosowania przepis art. 254 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 254 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej podniesionych w skargach. Zarzuty te w swej istocie stanowiły polemikę z wykładnią przepisów prawa podatkowego materialnego zawartą w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i z tego względu nie mogły być uznane za okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 254 § 1 O.p. Okolicznościami faktycznymi objętymi zakresem tego przepisu są pewne elementy rzeczywistości, których skutki podatkowoprawne określone są w normach prawa materialnego i są to najczęściej skutki w zakresie wysokości opodatkowania. Zmiana tych elementów rzeczywistego stanu faktycznego zgodnie z normami prawa podatkowego skutkuje zmianą skutków prawnych określonych przez te normy. Do tego rodzaju okoliczności faktycznych zaliczają się np. wymienione w ustawie w z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) okoliczności decydujące o wysokości podatkowania podatkiem w formie karty podatkowej. Zmiana tych okoliczności w ciągu roku podatkowego, na który podatnikowi ustalono wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, na podstawie art. 37 powołanej ustawy skutkuje zmianą wysokości podatkowania od dnia wystąpienia tych okoliczności. Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 30 ust. 1 wymiar podatku w formie karty podatkowej następuje w drodze wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej ten podatek, zmiana wysokości opodatkowania na podstawie art. 37 powołanej ustawy następuje przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 254 § 1 O.p. zmieniającej pierwotny wymiar podatku. Z tych względów, stwierdzenie przez podatnika, że decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o błędną interpretację przepisów prawa materialnego nie może być uznane za okoliczność faktyczną stanowiącą podstawę do zmiany decyzji na podstawie art. 254 § 1 O.p. Tego rodzaju okoliczności mogą stanowić podstawę do wzruszenia decyzji w drodze wniesienia odwołania lub stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli błędna wykładnia dokonana przez organ podatkowy ma cechy rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skoro w rozpoznanej sprawie organ prawidłowo ocenił charakter podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności uzasadniających jej zdaniem zmianę decyzji wymiarowych to brak było podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie organ naruszył przywołane w skardze przepisy art. 120, 121 § 1, 122 i 124 O.p. Sąd pomimo niezasadności zarzutów podniesionych w skardze, mając na uwadze występujące w sprawie inne naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.