I SA/Gd 199/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.H. i T.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 199/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. w przedmiocie zobowiązania A.H. z domu Z. i T.W., wspólników spółki cywilnej "A", w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do czerwca 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, iż bezspornym jest, że Spółka Cywilna "A" A.Z., T.W. w wyniku samoobliczenia podatku w złożonej za miesiąc maj 1999 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 435.054,- zł. Poza sporem pozostaje również, że do w/w rozliczenia przyjęto podatek naliczony w wysokości 572.462,00 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" S.A. Z.P.Chr. z siedzibą w G.: 1. Nr 71/ST za sprzedaż specjalistycznego systemu komputerowego (szt.4) wg specyfikacji; wartość netto: 1.102.000,- zł; podatek VAT: 242.440,- zł, 2. Nr 72/ST za sprzedaż specjalistyczno-informatycznego stanowiska pracy (szt.4) oraz biurowego systemu archiwizacyjnego (szt.2) wg specyfikacji; wartość netto: 802.300,-zł; podatek VAT: 176.506,- zł; 3. Nr 73/ST za sprzedaż spcjalistyczno-informatycznego stanowiska pracy (szt.4) oraz biurowego systemu archiwizacyjnego (szt.2) wg specyfikacji; wartość netto: 697.800,- zł; podatek VAT: 153.516,- zł. Izba Skarbowa wskazuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż bezspornie towar udokumentowany przez firmę "C" J.W. fakturą Nr 1/11/98 z dnia 30.11.1998r. został następnie zafakturowany przez firmę "D" T.H. jako sprzedaż na rzecz "B" S.A. Z.P.Chr., a w następnej kolejności na rzecz Spółki Cywilnej "A" A.Z., T.W. w/g faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999 r., w oparciu o które to faktury Spółka "A" obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc maj 1999 roku. W ocenie organu odwoławczego dowód na powyższe stanowią w szczególności ustalenia zebrane w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przez Spółkę Cywilną "A" za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 1999 roku, w tym materiały dowodowe uzyskane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w ramach prowadzonego w firmie "D" T.H. postępowania kontrolnego (włączone do sprawy objętej odwołaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 roku) w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie objętej odwołaniem. Z w/w materiałów wynika, że J.W. zeznał, iż wystawił i podpisał fakturę Nr 1/11/98 z dnia 30.11.1998 r. na rzecz firmy "D" T.H. Jednocześnie pełnomocnik T.H. przesłał do Inspektora Kontroli Skarbowej oświadczenia J.W. i T.H. o zapłacie gotówką należności wynikającej z faktury Nr 1/11/98 z dnia 30.11.1998 r., tj. faktury wystawionej przez J.W. na rzecz firmy "D" T.H. W/w towar został następnie odsprzedany firmie "B" S.A. Z.P.Chr. na podstawie faktury Nr 20/11/98 z dnia 30.11.1998r. Dowód na powyższe stanowi odpowiedź na zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej o źródło pochodzenia towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999r. Firma "B" S.A. Z.P.Chr. przesłała jako dowód zakupu kserokopię faktury Nr 20/11/98 z dnia 30.11.1998 r., wystawionej przez "D" T.H. Wskazać przy tym należy, że tożsamość przedmiotu sprzedaży opisanego w fakturze Nr 20/11/98 z dnia 30.11.1998 r. wystawionej przez "D" T.H. na rzecz "B" S.A. Z.P.Chr. oraz faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999 r. wystawionych przez "B" S.A. Z.P.Chr. na rzecz Spółki Cywilnej "A" daje się wywieść wprost z porównania jego opisów zawartych w w/w fakturach. Rubryka faktury Nr 20/11/98 z dnia 30.11.1998 r. określona jako "Nazwa towaru lub usługi" oraz rubryki faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999 r. zostały wypełnione w sposób identyczny co do treści. Z akt sprawy wynika, że wystawca faktury Nr 1/11/98 z dnia 30.11.1998 r. (tj. dokumentu, na podstawie którego towar został wprowadzony do obrotu) J.W., przesłuchany w dniu 24.08.2000 r. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym firmy "C" odnośnie transakcji na podstawie w/w faktury zeznał, że: - nigdy czegoś takiego nie zakupił, nie wykonał i nie sprzedał, - za przedmiotową fakturę nie otrzymał należności. W/w informacje J.W. potwierdził w dniu 12 kwietnia 2002 roku - tj. w dniu, w którym został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym Nr [...] dotyczącym firmy "D" T.H. - zeznając, że: - faktura Nr 1/11/98 została przez niego wystawiona i podpisana; - usług oprogramowania nie wykonywał osobiście i nikomu nie zlecał ich wykonania; - z zawodu jest chłodniarzem i nie ma przygotowania fachowego do wykonywania usług programowania; - należności wynikającej z wystawionej faktury nie otrzymał. W/w zeznania uznała Izba Skarbowa za istotny dowód w sprawie, dla którego przedłożony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy nie zawiera przeciwdowodu, jak również przeciwdowodu w tym zakresie strona nie wskazała w złożonych odwołaniach i uzupełnieniach. Ponadto Izba podniosła, że: • przesłuchany w dniu 14 lutego 1999 roku w charakterze świadka w postępowaniu w sprawie kradzieży programów komputerowych i mebli T.W. zobowiązał się do dostarczenia bliższych danych na temat utraconego mienia. Z postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 8 maja 1999 roku wynika, że do dnia jego wydania nie uzupełnił swoich zeznań w w/w zakresie. Dowodzi to, że zarówno organom ścigania jak i organom prowadzącym postępowanie w sprawie objętej odwołaniem nie przedstawiono żadnych dowodów dotyczących zakupionych towarów. Mając zatem na uwadze znaczną wartość towaru oraz fakt, że nie był on ubezpieczony należy stwierdzić, że niewiarygodnym jest aby właściciel towaru nie dysponował danymi dotyczącymi źródła jego pochodzenia lub danymi dotyczącymi cech towaru. • Zarówno sprzedawca (tj. "B" S.A. Z.P.Chr.) jak i pełnomocnik byłych wspólników Spółki Cywilnej "A" nie byli w stanie udzielić żadnych informacji na temat okoliczności związanych z wydaniem, odbiorem i transportem zakupionego towaru, jak również - poza fakturami sprzedaży - nie byli w stanie przedłożyć żadnych innych dowodów dotyczących obrotu towarem udokumentowanym spornymi fakturami. Pełnomocnik strony, w odpowiedzi na zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie zakupu na postawie faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12 lutego 1999 roku wskazał jedynie na kradzież zakupionego na podstawie w/w faktur sprzętu i umeblowania. Jako dowód na powyższe pełnomocnik wskazał postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia 8.05.1999 r. w sprawie umorzenia postępowania w w/w zakresie. Za nie przekonującą uznała również Izba Skarbowa argumentację firmy "B" S.A. Z.P.Chr., że nie jest w stanie udzielić informacji na temat transakcji na podstawie faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12 lutego 1999 roku, ponieważ pracownik zajmujący się ta sprawą już nie pracuje w firmie. Prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są bowiem do dokumentowania wszelkich operacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto znaczna wartość transakcji udokumentowanych w/w fakturami wyklucza - zdaniem organu odwoławczego - sytuację, iż wiedzę na ten temat posiadała wyłącznie osoba nie pozostająca w stosunku pracy w okresie, w którym toczyło się postępowanie. Ustosunkowując się do powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu - a tym samym (na gruncie podatku VAT) do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na zasadach, o których mowa w art. 19 ustawy VAT wobec postanowień zawartych w przepisie art. 25 ust. l pkt 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż powyższe fakty świadczą, że faktury, które wystawiła firma "B" S.A. Z.P.Chr. na rzecz Spółki Cywilnej "A", nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych. Skoro bowiem dowodnie wykazano, iż znamiona fikcyjności posiada transakcja dokonana pomiędzy firmą "C" J.W. a firmą "D" T.H., to logicznym jest wniosek, że sprzedaż, którą wykazała firma "D" T.H. w fakturze dokumentującej sprzedaż na rzecz firmy "B" S.A. Z.P.Chr., a następnie "B" S.A. Z.P.Chr. w fakturach wystawionych na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Tym samym Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż powyższe fakty świadczą, że faktury, które wystawiła firma "B" S.A. Z.P.Chr. na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych, tym samym należy stwierdzić, że w/w faktury dokumentują czynności nie dokonane. Kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniami stanowi zatem stwierdzenie, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono Spółce Cywilnej "A" prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej w miesiącu maj 1999 roku sprzedaży o podatek naliczony, wynikający z faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999 r., wystawionych przez "B" S.A. Z.P.Chr. w sytuacji gdy - jak twierdzi strona - faktury te zostały prawidłowo zaewidencjonowane, jak również dokonano zapłaty należności z nich wynikających. Ustosunkowując się do kwestii spornej Izba Skarbowa zważyła, że w myśl art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT -podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów stanowi wyłącznie faktura sporządzona prawidłowo pod względem materialnym i formalnym, odzwierciedlająca rzetelnie zdarzenie gospodarcze. W przepisie art.32 ust. l ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 roku wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust.4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT. M. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit.a) rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do zarzutu odwołania, dotyczącego bezzasadnego przyjęcia przez inspektora Kontroli Skarbowej zeznań złożonych przez J.W. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "D" T.H. jako podstawy do zakwestionowania prawa Spółki Cywilnej "A" do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999 r. - wystawionej przez "B" S.A. Z.P.Chr. - Izba Skarbowa stwierdza, że powyższe działanie organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Ustosunkowując się do w/w zarzutu podatnika Izba Skarbowa zauważa, że ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża to przepis art. 180 § l cyt. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części w/w wskazuje, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Aby zeznania świadka mogły zostać uznane za dowód muszą spełniać wymogi zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega natomiast swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 cyt. ustawy). W sprawie objętej odrębnym postępowaniem organ pierwszej instancji uznał, że zeznania J.W. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Podzielając powyższy pogląd Inspektor Kontroli Skarbowej A.R., działając na podstawie art. 180 § l oraz art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem Nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 roku włączył protokoły przesłuchania J.W. do sprawy objętej odwołaniem. Działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie uznaje Izba Skarbowa za prawidłowe i zgodne z powołanymi powyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego. Przesłuchania J.W. zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa. W szczególności w/w działanie organu pierwszej instancji nie uzasadnia argumentu odwołania o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięciu przez to okoliczności i dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy Podkreślenia wymaga bowiem, że z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie objętej odwołaniem - w tym z protokołami z przesłuchania J.W. - obaj pełnomocnicy strony, tj. J.B. i T.H. zostali zapoznani w dniu 19 czerwca 2002 roku. Z akt sprawy wynika, że po zapoznaniu się z w/w materiałem pełnomocnicy nie wnieśli uwag co do treści złożonych przez J.W. zeznań. W piśmie z dnia 24 czerwca 2002 roku wnieśli: • o przesłuchanie J.W. w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży przedmiotu sprzedaży z faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999r. firmie "D"; • o przesłuchanie T.W. w charakterze świadka w sprawie kradzieży programu komputerowego. Oceniając powyższe Izba Skarbowa stwierdza, że wniosek w zakresie przesłuchania J.W. należy uznać za bezzasadny. J.W. został przesłuchany na okoliczność sprzedaży towaru firmie "D", udokumentowanej fakturą Nr 1/11/98 z dnia 30.11.1998 r., protokół przesłuchania z dnia 11 lipca 2001 roku, włączony do akt sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 roku. Towar wymieniony w w/w fakturze był przedmiotem sprzedaży na podstawie faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12.02.1999 r. wystawionych przez "B" S.A. Z.P.Chr. na rzecz Spółce Cywilnej "A" - o czym była mowa powyżej. Podkreślenia wymaga, że strona, kwestionując w złożonych odwołaniach dowód w postaci zeznań J.W. nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez świadka zeznania były niewiarygodne. Uzasadniając powyższe strona poddała jedynie w wątpliwość wiarygodność składanych przez J.W. zeznań podnosząc, że w/wym. proceder wystawiania fikcyjnych dokumentów prowadził nieodpłatnie oraz jest oskarżony o wyłudzanie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. Za zasadne uznała również strona dokonanie przez Inspektora ustaleń w zakresie kontaktów świadka z firmą "E". W ocenie organu odwoławczego w/w okoliczności nie mają wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 roku. Nie sposób bowiem uznać, że od ustaleń poczynionych w stosunku do J.W. w postępowaniu karnym lub odrębnym postępowaniu podatkowym zależy rozpatrzenie sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług byłym wspólnikom Spółki Cywilnej "A" wobec stwierdzenia okoliczności, o której mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia. Materiał dowodowy gromadzony przez organy podatkowe jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych. Proces ustalania istnienia lub nie istnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe przy zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej. Ocena dowodów, w tym dowodu ze świadka, dokonywana przez organ podatkowy jest swobodną oceną dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przy czym przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów co oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutu strony o naruszeniu przez J.W. prawa podatkowego Izba Skarbowa zauważa, że naruszenie przez J.W. przepisów prawa podatkowego może stanowić przedmiot odrębnego postępowania wszczętego w w/w zakresie. W/w okoliczności nie mają natomiast wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 roku. O braku wiarygodności zeznań J.W. nie może stanowić również treść załączonego do odwołania odręcznie napisanego oświadczenia R.B. z dnia 15 czerwca 2002 roku, potwierdzającego sprzedaż przez w/wym. na rzecz J.W. towarów w tym oświadczeniu wyszczególnionych. W/w oświadczenie B. w formie pisma drukowanego zostało również przesłane do tut. Izby przy piśmie T.H. z dnia 28 grudnia 2002 roku, po zapoznaniu w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa z zebranym materiałem dowodowym. W w/w oświadczeniach R.B. jednoznacznie oświadcza bowiem, że nie jest w stanie przedłożyć żadnych dowodów związanych z przeprowadzoną transakcją. Dowodów dokonania transakcji nie przedstawiła również strona. Zważyć przy tym należy, że w dacie sporządzenia w/w oświadczenia nie upłynął jeszcze okres, w którym podatnicy zobowiązani są do przechowywania wszelkich dowodów stanowiących podstawę księgowania. Niewiarygodnie również - w ocenie organu odwoławczego - brzmi w/w oświadczenie R.B. w sytuacji, gdy z jednej strony nie posiada żadnych dokumentów związanych z transakcją, z drugiej zaś - podaje specyfikację sprzedanego 4 lata wcześniej towaru. Za bezzasadny uznaje również Izba Skarbowa wniosek strony o przesłuchanie T.W. w charakterze świadka w sprawie kradzieży. Sprawa kradzieży (w której T.W. zeznawał w charakterze świadka) pozostaje bowiem bez wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 roku. Zważyć ponadto należy, że w sprawie zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 roku T.W. jest stroną i jako strona na każdym etapie tego postępowania był upoważniony (a także zobowiązany) do dostarczania wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a które byłyby zgodne z prawem, w tym do składania zeznań. Z akt sprawy wynika, że z prawa tego podatnik nie skorzystał. Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdza, że w uzasadnieniu wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zostały w sposób szczegółowy zebrane w sprawie dowody świadczące o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, jak również dowody, którym odmówiono wiarygodności. Wobec powyższego zarzut podatnika o naruszeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia uznaje Izba Skarbowa za nieuzasadniony. Wskazać przy tym należy, iż omawiany zarzut odwołania nie został przez stronę uzasadniony, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów i argumentów pominiętych - w jej ocenie - w uzasadnieniu wydanej decyzji, które wskazywałyby na naruszenie w/w przepisu. W tym miejscu Izba Skarbowa zauważa, że dowodów w w/w zakresie nie zawierają również pisma wniesione przez stronę po zapoznaniu w dniu 23 grudnia 2002 roku w trybie art.200 § l ustawy Ordynacja podatkowa z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. T.W. w piśmie z dnia 30 grudnia 2002 roku zarzuca organowi pierwszej instancji "rażącą powierzchowność prowadzenia postępowania podatkowego" o czym świadczy - w jego ocenie - oparcie przez ten organ rozstrzygnięcia jedynie na dowodach z zeznań J.W. W ocenie organu odwoławczego w w/w piśmie strona nie wskazała przeciwdowodu pozwalającego na stwierdzenie, że zeznania J.W. w zakresie transakcji sprzedaży towaru wymienionego w fakturze Nr 1/11/98 z dnia 30.11.1998r. były nieprawdziwe. Dowodów w powyższym zakresie nie zawiera również - w ocenie organu odwoławczego - pismo pełnomocnika strony T.H. z dnia 28 grudnia 2002 roku. W w/w piśmie strona podnosi, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach z zeznań J.W. odrzucając jednocześnie ,,wszystkie inne dowody". Strona nie sprecyzowała jednak o jakie dowody chodzi. W dalszej części pisma strona kwestionuje wiarygodność osoby J.W. ze względu na jego działalność przestępczą. W ocenie Izby Skarbowej w/w pismo nie zawiera dowodów mogących przemawiać za uznaniem, że zeznania J.W. w zakresie transakcji sprzedaży programu komputerowego wymienionego w fakturze Nr 1/11/98 z dnia 30.11.1998 r. były nieprawdziwe. Strona nie wskazała również dowodów, że faktycznie doszło do transakcji sprzedaży między "B" S.A. Z.P.Chr. a Spółką "A" na podstawie faktur Nr 71/ST , 72/ST i 73/ST. Reasumując: Izba Skarbowa - oceniając argumenty zawarte w pismach wniesionych przez stronę po zapoznaniu z materiałem zebranym w sprawie - stwierdziła, że w/w pisma nie zawierają dowodów pozwalających na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Ponadto Izba Skarbowa podzieliła pogląd prezentowany przez organ pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy VAT. Zgodnie z w/w przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów co oznacza, że jedynie faktycznie poniesione koszty mogą zostać poddane ocenie co do ich celowości ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą i uznania ich za koszty w rozumieniu w/w przepisu. Skoro - jak wykazano powyżej - zakup przez Spółkę Cywilną "A" na podstawie faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST nie miał miejsca, to nie można mówić o poniesieniu przez Spółkę jakiegokolwiek kosztu, w tym kosztu, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, tym samym - w ocenie organu odwoławczego - zaistniała w sprawie przesłanka wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z w/w faktur wynikającego, o której mowa w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy VAT. Bez znaczenia pozostaje przy tym stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że nie można osiągnąć dochodu ze źródła, które ukradziono. Fakt kradzieży nie został bowiem przez Inspektora zakwestionowany. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził jedynie, że skoro nie było zakupu na podstawie faktur Nr 71/ST, Nr 72/ST i Nr 73/ST z dnia 12 lutego 1999 roku to kwoty uwidocznione w tych fakturach nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). ponadto w toku postępowania strona w żaden sposób nie wykazała celowości poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, co przy znacznej wartości nakładów winno znaleźć uzasadnienie w kontekście rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności. W tym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznaje Izba Skarbowa określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 roku przez organ I instancji. Powyższe działanie organu pierwszej instancji znajduje umocowanie w przepisach art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów. Wysokość kwot zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz należnych z tytułu określonej zaległości podatkowej odsetek za zwłokę określonych w wyniku dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 1999 roku nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego. Odpowiedzialność byłych wspólników za wynikające z działalności zlikwidowanej Spółki zaległości podatkowe znajduje umocowanie w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej A.H. i T.W. podnoszą, że kontrola została przeprowadzona nierzetelnie, jednostronnie i została oparta na oświadczeniach J.W., przeciwko któremu prowadzone jest postępowanie karne. W ocenie strony skarżącej zeznania J.W. były od początku sprzeczne i niezgodne z faktami. Na dowód tego strona przekazał kserokopie pisma R.B. z dnia 15 czerwca 2003 r. skierowane do T.H. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą (prawdy obiektywnej), będącej naczelną zasadą postępowania. Przy czym nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność stanowiska strony, w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spornej faktury, zwłaszcza jeżeli argumentacja podatnika opiera się przede wszystkim na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Z akt sprawy bezspornie wynika, że przedmiot spornej faktury był przedmiotem wcześniejszych transakcji; kolejno był przedmiotem sprzedaży pomiędzy: - firmą "C" J.W. a firmą "D" T.H., transakcja z dnia 30 listopada 1998 r. udokumentowana fakturą Nr 1/11/98, - firmą "D" T.H. a "B" S.A. Z.P.Chr., transakcja z dnia 30 listopada 1998 r. Nr 20/11/98, - firmą "B" S.A. Z.P.Chr., a skarżącą Spółką "A", transakcja z dnia 12 lutego 1999r. udokumentowana fakturami Nr 71/ST, Nr 72/ST, Nr 73/ST. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby organy podatkowe – dla ustalenia okoliczności istnienia przedmiotu transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT, wykorzystały dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym. J.W., słuchany w postępowaniu dot. firmy "D" T.H., zeznał, że przedmiotowych programów komputerowych nie zakupił, nie wykonał, nie zlecił ich wykonania ani nie sprzedał firmie "D", usługa opisana w fakturze Nr 1/11/98 nie została wykonana. Zeznania te, organy podatkowe, uznały za wiarygodne i logiczne w kontekście całego materiału dowodowego. Powyższego stanowiska organów podatkowych, zdaniem Sądu, nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skarżących, dotyczące w zasadzie wiarygodności J. W. jako świadka ze względu na jego konflikt z prawem. Również kwestia zapłaty za sporną fakturę ani kwestia jak sprzedający potraktował przychód z tej faktury czy ocena przyczyn kradzieży przedmiotowego programu (niedbalstwo po stronie podatnika, czy jego brak) nie zmieniają oceny dowodu z zeznań świadka. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług w okolicznościach wymienionych w art. 5 w/w ustawy. Zatem podnoszona przez skarżących kwestia zapłaty czy sposobu zaksięgowania przychodu przez kontrahenta, jest kwestią wtórną, pozostającą bez znaczenia przy ocenie transakcji, jeżeli w rzeczywistości nie było sprzedaży towarów czy usług. Reasumując, należy wskazać, że skarżący kwestionując sposób prowadzenia postępowania podatkowego i twierdząc, że po przesłuchaniu J. W. w obecności T. W. można byłoby wysnuć inne wnioski niż uczyniły to organy podatkowe, nie wskazali dowodów i okoliczności potwierdzających to stanowisko. Skarżący poprzestali na negowaniu prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy w zakresie niekorzystnym dla podatników. Również w skardze, będącej w istocie skrótowym powtórzeniem argumentacji odwołania od decyzji organu I instancji, nie wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu, mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowa faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Zasadnie zatem Izba Skarbowa wskazała, że w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów stanowi wyłącznie faktura sporządzona prawidłowo pod względem materialnym i formalnym, odzwierciedlająca rzetelnie zdarzenie gospodarcze. W art. 32 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. M. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Z analizy w/w przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny – tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny – treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi cyt. wyżej orzekł, jak w sentencji.