I SA/Kr 2828/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Jan Zając Sędziowie: SO (del) Ewa Rojek (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "G." sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SA/Kr 2828/01 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 20.XI.2001r. nr.[...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].2000r. nr. [...] w sprawie określenia dla Przedsiębiorstwa "G." Sp. z o.o. w K. 1.podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999 w kwocie [...] zł, 2.zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł liczonymi na dzień [...].2000r. tj. na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Podstawą faktyczną decyzji stanowiło ustalenie. że za rok 1999 "G." Sp. z o.o. w K. osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu nie zaś jak wykazała w swoim zeznaniu CIT - 8 stratę w kwocie [...] zł. W 1999r. Spółka prowadziła budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem oznaczonych symbolami C i D przy ul. [...] w K. W tym celu zawierała z osobami fizycznymi notarialne umowy sprzedaży udziałów w gruncie oraz umowy przedwstępne ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy o wspólnej inwestycji w których określano harmonogram wpłat z tego tytułu. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano korekt zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Korekta po stronie przychodów tyczyła zaliczenia do nich dodatkowo kwoty [...] zł. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dnia [...].1999r. zawarła umowy sprzedaży udziałów w gruntach. W dacie zawarcia umów, co wynika z ich treści, na rzecz Spółki jako strony sprzedającej wpłacono jedynie kwotę [...] zł.zaś pozostałą jej część w wysokości [...] zł nabywcy zobowiązali się zapłacić najdalej do dnia [...].2000r. Jako przychód roku 1999 Spółka zaliczyła jedynie kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty w 1999r. tj. kwotę [...] zł. Zdaniem organów podatkowych na podstawie art.12 ust.3 ustawy z dnia 15.ll.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U.Nr.106 poz.482 1993r. z póz. zm.)zwanej dalej ustawą za przychody z działalności gospodarczej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W związku z tym do przychodów należało zaliczyć całą kwotę choć termin zapłaty [...] zł przypadał dopiero na rok 2000. Zdaniem organów .podatkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł jako różnicę kosztów nabycia gruntu wykazanych przez Spółkę w kwocie [...] zł a określonych w postępowaniu kontrolnym na kwotę [...] zł. Podstawą prawną tej korekty był art.11 ust.2 w zw. z ust.4 tegoż art. cyt. wyżej ustawy. Aktami notarialnymi z dnia [...].1999r, [...].1999r. udziałowcy Spółki J. K. (20% udziałów), A. K. (20% udziałów), A. Ł. (20% udziałów) oraz K. T. ojciec udziałowca z 20% udziałem i Z. L. ojciec udziałowca z 20% udziałów sprzedali na rzecz Spółki udziały w gruncie w rozliczeniu za cenę metra kwadratowego [...] zł bez opłat dodatkowych. Porównanie cen sprzedaży gruntów na tych samych ulicach i z tym samym przeznaczeniem wykazało, że średnia cena transakcyjna porównywanych transakcji wyniosła [...] zł na metr kwadratowy. Tak więc w powyższych transakcjach pomiędzy Spółką a sprzedającymi zachodziły związki rodzinne, kapitałowe i gospodarcze. W tej sytuacji zaszły przesłanki wyczerpujące dyspozycję art.11 ust.4 pkt.3 w zw. z ust. 7a ustawy, zgodnie z którym gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby się spodziewać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochód określa się w drodze szacowania. Szacunku dokonano stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zgodnie z brzmieniem § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 10.X.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DZ.U.Nr.128 poz.833). Dysponując danymi na temat cen stosowanych przy nabywaniu nieruchomości gruntowych na tej samej ulicy a zgromadzonych od wiarygodnych podmiotów a to Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta, Fundacji K. przyjęto do rozliczenia przedmiotowych transakcji cenę metra [...] zł. Tak przeliczony koszt nabycia zakupionych gruntów wynosi [...] zł a nie jak wykazała Spółka [...] zł(różnica wyniosła [...] zł). Organy podatkowe nie uznały nadto za koszt uzyskania przychodów w 1999r. kwoty [...] zł. Kwota ta stanowiła prowizję kancelarii prawniczej "L." naliczanej na podstawie zawartej dnia [...].1998r. umowy o pośrednictwie w sprzedaży mieszkań. Na podstawie tej umowy kancelaria "L." pobierała prowizję w wysokości 3% wartości sprzedaży i faktycznie dokonanych wpłat. W 1999r. Spółka ze sprzedaży uzyskała kwotę [...] zł. Ustalona od tej kwoty prowizja 3% stanowi kwotę [...] zł i tylko ta kwota może być kosztem 1999r.Korekta ta wynika z art.15 ust.4 cyt. ustawy, z którego wynika, że koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym .którego dotyczą. Inspektor Kontroli podatkowej nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr. [...] z dnia [...].1999r. a tyczącej usług sprzątania .dozoru i tym podobnych albowiem usługi te wykonano w 1998r. w związku z czym stanowiły one zgodnie z art.15 ust.4 ustawy koszt uzyskania dochodu w 1998r. Inspektor nie uznał również za koszt uzyskania przychodów w 1999r. kwoty [...] zł wydatkowanej na rzecz Firmy "P" za tworzenie klimatu przychylności dla inwestycji Spółki przy ul [...]. Wydatek ten nie dotyczył żadnego konkretnego przychodu uzyskanego w 1999r. zaś jak wskazano wyżej na podstawie art.15 uat.4 ustawy koszty uzyskania przychodów potrącane są w tym roku podatkowym którego dotyczą. Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka z o.o. "G." w K. wnosząc o uchylenie jej w całości. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa. Zdaniem Spółki w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia: 1.art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż wykorzystując istnienie powiązań rodzinnych, kapitałowych i gospodarczych spółka nie wykazała dochodów jakich należało się spodziewać 2.art.15 ustawy poprzez przyjęcie, że dla zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu niezbędnym jest wykazanie przychodu 3.art.12 ustawy poprzez przyjęcie, iż przychód jest należny w chwili zawarcia umowy przed terminem jego wymagalności 4.art.56 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna o ile zarzuca niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. tego wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Akapit "choćby nie zostały faktycznie otrzymane" odnosi się jednak wyłącznie do przychodów nie otrzymanych ale już w świetle prawa wymagalnych. Przychód nie może bowiem powstać przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę. W niniejszej sprawie zdaniem Izby przychodem roku 1999r. winna być kwota zapłaty jaką kontrahenci Spółki zobowiązali się umownie przekazać na jej rzecz dopiero w 2000r. Skoro zatem należności tej, Spółka nie mogła przed datą określoną umowami skutecznie egzekwowana, nie była przed tą datą tj. przed dniem [...].2000r. wymagalna a co za tym idzie nie mogła przed ta data stać się przychodem. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26.III.1999r. l Sa/Gd 883/97 stwierdzając w nim, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie. Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa skoryguje swoje stanowisko w tym przedmiocie. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne albowiem decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art.7 ust.1 ustawy jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem art.10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym(ust.2 art.7). Z regulacji tej wynika, że wyliczenie dochodu w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy nie jest możliwe jeżeli podatnik nie uzyskał przychodów dla uzyskania którego koszt poniósł. Art.15 ust. 1 jest definicją kosztów uzyskania przychodów według której dokonuje się kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Ust.4 art.15 ustawy wskazuje natomiast w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu. Wynika z tego jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód dla osiągnięcia którego te koszty zostały poniesione. Tym samym w przedmiotowej sprawie prawidłowo organy skarbowe zakwestionowały ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok 1999 kosztów przed uzyskaniem przychodu dla którego je poniesiono. Prawidłowo też organy skarbowe zastosowały art.11 ustawy. W uzasadnieniach decyzji organy skarbowe bardzo szczegółowo wskazały na czym polegały powiązania rodzinne i kapitałowe prowadzące do stosowania korzystniejszych rozliczeń prowadzących do uszczupleń podatkowych. Ustaleń tych skarżący nie kwestionował. Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w orzeczeniu I SA/Po 1945/98 poprzez pojęcie "warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia" o których mowa w art.11 ustawy, należy rozumieć nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. W niniejszej sprawie Izba przeanalizowała zarówno bardzo znaczne różnice cenowe jak i fakt, że niekorzystne cenowo dla Spółki transakcje odbywały się pomiędzy Spółką a jej udziałowcami .czasami nawet osobami nią zarządzającymi. Okoliczności tych skarga nie podważa. Zawyżenie cen w tych transakcjach zostało bardzo szczegółowo wykazane poprzez przyjęcie danych do porównań z wiarygodnych źródeł. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.56 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem obwieszczeń Min.Fin. w sprawie wysokości odsetek. Prawdą jest, że mocą ustawy z dnia 20.VII.2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (DZ.U.Nr.62 poz.718 ze zm.) z dniem 1.1.2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej, a nie obwieszczenia Prezesa NBP ustalające wysokość stóp procentowych są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP.W efekcie przepis art.56 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych stał się niespójny z art.12 ust.2 pkt 1 i art.21 pkt 4 ustawy z dnia 29.VIlI.1997 o NBP. Ta niespójność dotyczy jedynie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art.56 § 1 Ordynacji i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.XI.2003r. w sprawie III SA 232/02. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów Administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr.153 poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do NSA przed dniem 1.l.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.