I SA/Rz 435/04

Dnia 31 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sądowy Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 roku na rozprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2004r. Nr [...] [...].10.2004r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. I uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...].07.2004r. o nr [...] i nr [...] II orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. L. kwotę 409 (słownie: czterysta dziewięć) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego I SA/Rz 435/04 Uzasadnienie Decyzjami z dnia (...) października 2004r. (...)i (...)Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołań M.L. , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika urzędu Celnego z dnia (...) lipca 2004r. znak; (...)i (...)w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. i wrzesień 2002r. W uzasadnieniach decyzji organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia (...).03.2004r., określił M.L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. i wrzesień 2002r. Podstawę do wydania tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniami z dnia (...).01.2004r. Jak ustalono, strona dokonała sprzedaży samochodów osobowych marki Volkswagen GOLF 1,6 przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wskutek czego stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Ponadto w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 21 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego M.L. obowiązany był do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. Postanowieniami z dnia (...).05.2004 r. organ odwoławczy, po dokonaniu analizy akt sprawy, powołując się na art. 230 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, iż w zaskarżonej decyzji, wyliczając podstawę opodatkowania, pomniejszono kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych o należny podatek akcyzowy, wskutek czego określono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż to wynika z przepisu art. 15 ust. l w związku z art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wypełniając zalecenia zawarte w powyższym postanowieniu, zgodnie z art. 230 § l ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu (...).07.2004r. decyzje którymi zmienił decyzje własne z dnia (...).03.2004 r. W decyzjach organ I instancji, wskazując przepisy art. 220 § l, art. 222, art. 223, art. 230 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawarł prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Celnej . Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz na podstawie obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę przepis art. 230 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa obligujący organ podatkowy do rozpatrzenia łącznie odwołań strony z dnia 22.03.2004 r. oraz z dnia 14.08.2004 r., stwierdził, że bezzasadny jest zarzut strony dotyczący dokonania przez organ I instancji błędnej interpretacji przepisów prawa, a w szczególności art. 35 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwanej dalej ustawą VAT. To właśnie przepis art.35 ust. l, a nie art. 5 ust. l ustawy VAT - jak sądzi odwołujący się - kreuje podatnika podatku akcyzowego. W myśl przepisów art. 35 ust. l pkt 3 oraz art. 34 ust. l w związku z art. 2 ustawy VAT podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych. którymi niewątpliwie są samochody osobowe (zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy). Zgodnie zaś z zapisem zawartym w § 7 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 załącznika nr l do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.). Ponadto stwierdzić należy, że nie znajduje oparcia w przepisach twierdzenie strony, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przywołane w odwołaniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygają w sprawach odrębnych, dotyczących podatku od towarów i usług. W sprawie bezsporne jest, iż M.L. sprzedał w lipcu 2002r. i wrześniu 2002r. uprzednio sprowadzone z zagranicy samochody osobowe. Z uwagi na fakt, że czynności tej dokonał przed pierwszą rejestracją tego pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podmiotowe wynikające z normy § 12 ust. l pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W związku z powyższym strona jako podatnik podatku akcyzowego miała obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia akcyzy, przy czym przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego mogła skorzystać z uprawnienia określonego w § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, tj. obniżyć należną akcyzę o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu, pobranego przez urząd celny. Nie może być uwzględniony zarzut podania przez organ I instancji błędnego materiału dowodowego. Rację ma strona, że włączona do akt karta 8 dokumentu celnego nie jest dowodem potwierdzającym sprzedaż samochodu na terenie RP i nie może służyć do naliczenia akcyzy krajowej, jednakże z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy wymiaru podatku akcyzowego dokonał nie w oparciu o ten dokument, lecz na podstawie włączonej również do akt umowy kupna-sprzedaży. Jak wskazano powyżej sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP podlega opodatkowaniu akcyzą. Skoro przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie eliminują umowy kupna-sprzedaży jako dokumentu dającego podstawę do naliczenia tegoż podatku, to w myśl przepisu art. 180 § l oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa umowa ta jest niewątpliwie dowodem tego, iż strona dokonała czynności opodatkowanej, a kwota w niej wyszczególniona może być przyjęta przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 180 § l ustawy Ordynacja Podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 181 tejże ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Sformułowanie "w szczególności" przyjęte w art. 181 oznacza, że nie jest zamknięty katalog środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym, a zatem dopuszczalne są również inne środki, jeżeli mogą one przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Odnośnie powoływania się podatnika na przepisy § 36 do § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) stwierdzić należy, iż przepisy te nie mają zastosowania do podatku akcyzowego, gdyż zostały one wydane na podstawie art. 32 ustawy VAT, zamieszczonego w rozdziale 2, a więc dotyczącym wyłącznie podatku od towarów i usług. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia jedynie do podatku od towarów i usług - a nie również i do akcyzy - wynika także z jego treści, a przede wszystkim z § 2 pkt 2 i 3, stanowiącego, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku bądź podatniku, rozumie się przez to odpowiednio podatek od towarów i usług oraz podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii podnoszonej przez stronę obrazy przepisów art. 139 § l i art. 140 § l ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazuje, iż niezałatwienie sprawy w ciągu miesiąca, wynikało w znacznej mierze z uwarunkowań prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Otóż z uwagi na fakt, iż strona w oświadczeniu z dnia 15.01.2004r. odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie, organ ten w celu pozyskania materiału dowodowego i tym samym dokładnego wyjaśnienia sprawy zmuszony był do prowadzenia korespondencji z organami samorządowymi. Niemniej jednak postępowanie zostało zakończone w ustawowym dwumiesięcznym terminie, w związku z czym zarzut strony należy uznać za bezzasadny. Nie można uwzględnić zarzutu odnośnie niepełnego pouczenia w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia 9.03.2004r., które zdaniem podatnika powinno zawierać także informacje o opłacie skarbowej i możliwości wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Elementy, które winna zawierać decyzja określone zostały w art. 210 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 210 § l pkt 7 tejże ustawy decyzja powinna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym -jeżeli od decyzji służy odwołanie. Skoro strona została pouczona o prawie do wniesienia odwołania zgodnie z art. 220 § l i art. 223 ustawy, a przepisy nie obligują organu podatkowego do zamieszczenia informacji o możliwości wstrzymania wykonania decyzji, to podnoszony zarzut należy uznać za chybiony, tym bardziej, iż w pouczeniu wskazano na przepis art. 224 § l, zgodnie z którym wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Również zarzut braku w pouczeniu informacji dotyczącej opłaty skarbowej w sytuacji, gdy stosowna opłata skarbowa została wniesiona przez stronę wraz z odwołaniem, nie może zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 169 § 2 Ustawy Ordynacja podatkowa, gdy wniesione odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, jednym z których jest uiszczenie opłaty skarbowej, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do jego uzupełnienia. Strona zarzuca organowi I instancji naruszenie przepisów art. 11 oraz art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) twierdząc, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego jest sprzeczne z prawem, gdyż powołany przepis art. 31 ww. ustawy nie daje mu uprawnień do działania wstecz. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż z dniem 1 września 2003r., zgodnie z art. 24 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych do zadań służby celnej. Przepisem art. 11 pkt 21 tejże ustawy wprowadzono także zmiany do ustawy VAT, a mianowicie dodano art. 34a, zgodnie z którym w ust. 1 "organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem", natomiast stosownie do postanowień ust. 2 tego przepisu "zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych". Przywołany przez odwołującego się przepis art. 31 ww. ustawy w ust. 3 reguluje kwestie właściwości organów podatkowych w sprawach podatkowych wszczętych i niezakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem 1.09.2003 r. -jest więc przepisem przejściowym. W świetle powyżej cytowanych przepisów naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych są właściwi zarówno do prowadzenia spraw w zakresie podatku akcyzowego, w których postępowania zostały wszczęte i niezakończone przez urzędy skarbowe, jak również tych spraw, w których nie wszczęto postępowania podatkowego, o ile oczywiście zobowiązanie podatkowe nie uległo już przedawnieniu. Twierdzenie podatnika, zgodnie z którym wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym za okres poprzedzający datę 1 września 2003r. jest "działaniem wstecz", należy więc uznać za nieuzasadnione. W odpowiedzi na zarzut błędnego - w ocenie strony - określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w myśl art. 36 ust. 1-3 ustawy VAT podstawą opodatkowania samochodów osobowych akcyzą krajową jest obrót, gdyż stawki podatkowe dla tych towarów ustalone zostały procentowo (poz. 4 załącznika nr 1 oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego). Przywołany przepis art. 36 w ust. 4 odsyła w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 do przepisu art. 15 ust. 1-5 ustawy. Stosownie do treści art. 15 ust. l ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na decyzje te M.L. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Nie kwestionując faktu, że przywoził samochody i sprzedawał je przed pierwszą rejestracją podniósł, że nie wiedział o obowiązku zadeklarowania w urzędzie skarbowym sprzedaży tych samochodów i uregulowania podatku akcyzowego z tego tytułu. O takiej konieczności nie poinformowali go funkcjonariusze celni a o jego niewiedzy świadczy również to, że mógł te samochody zarejestrować przed sprzedażą. W ocenie skarżącego skoro zdarzenia miały miejsce przed dniem 1 września 2003r., to właściwym do wydania decyzji w tym przedmiocie był urząd skarbowy a faktu tego nie zmieniają przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych które maja zastosowanie jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami przed dniem 1 września 2003r. Powołując się na trudną sytuację materialną podniósł, że organom jest obca zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony co nie dotyczy przemytników i skorumpowanych podwładnych. Nadto w jego ocenie postępowanie było prowadzone nadmiernie opieszale i wydane decyzje nie zawierają stosownych pouczeń, w tym również o opłacie skarbowej oraz możliwości wstrzymania decyzji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tych decyzjach dodatkowo naprowadzając, że postępowanie zostało zakończone w terminie 2 miesięcy a zakończyłoby się wcześniej gdyby skarżący w dniu 14 stycznia 2004r. nie odmówił złożenia jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie. Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają uwzględnieniu jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego. Orzekające w sprawie organy, kwalifikując skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego wskazały § 7 i § 21 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm./ Akt ten wydany został na podstawie delegacji ustawowej określonej art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm./ stanowiącym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt. 1 i 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Rozpoznając sprawę w pierwszym rzędzie przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. P 7/00 OTK-A-2002/2/13 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tzn. jego sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP określającym podstawową zasadę prawa podatkowego wyrażającą się tym, że nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania następuje wyłącznie w drodze ustawowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, na mocy art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, Minister Finansów został w istocie uprawniony do odmiennego uregulowania tej kwestii aniżeli zostało to dokonane w ustawie, a precyzyjniej mówiąc - do uzupełnienia treści ustawy poprzez wskazanie kolejnych, jeszcze innych podmiotów opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepis ten potencjalnie rozszerza krąg podmiotów obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Definicję podmiotu podatku akcyzowego, określoną w art. 35 ustawy łączyć należy z przedmiotem opodatkowania określonym w art. 34 ust. l i 2, a także pośrednio wynikającym z definicji podstawy opodatkowania wyrażonej w art. 36 ustawy a ustawowe określenie podmiotów podatkowych rzutuje również na ocenę prawną przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zaskarżony przepis ustanowił nie tylko inne podmioty podatku akcyzowego, ale także określił inaczej przedmiot opodatkowania i ustanowił odpowiednie stawki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. FSK 184/04 /M.Pod.2004/8/45/ nadto wskazał, że rozporządzenie wydane na podstawie niekonstytucyjnej normy nie tylko naruszają art. 217 Konstytucji ale również art. 92 Konstytucji, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Skoro zatem przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, stawka tego podatku, określona zastosowanym rozporządzeniem, wydana z delegacji niekonstytucyjnego przepisu ustawowego i związanego z nim przepisu art. 36 ust. 5 ustawy VAT stanowiącym stawki tego podatku - nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania na podstawie § 7 i § 21 ust. l rozporządzenia przez Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, to w konsekwencji przepisy te nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § l, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.