I SA/Bk 402/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi [...] W. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 2.723 zł (słownie: dwa tysiące siedemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił spółce z o.o. [...] "W." w D. podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że [...] "W." spółka z o.o. w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła między innymi wydatki w łącznej kwocie 51 460,45 zł z tytułu usług szkolenia w zakresie techniki zastosowania wyrobów budowlanych na podstawie 7 faktur wystawionych przez [...] "A." [...] spółka jawna w Ł. Do powyższych faktur zostały dołączone sprawozdania z wykonania usług szkolenia, pokazów, prelekcji oraz promocji na temat techniki stosowania towarów i wyrobów "A.". W ocenie organu powyższe faktury dokumentowały nie wykonanie usług szkoleniowych lecz reklamy limitowanej, skierowanej do bezpośrednich odbiorców firmy "A." w celu ich pozyskania. Wszystkie działania, nazwane szkoleniami, w rzeczywistości miały na celu zwiększenie sprzedaży poprzez reklamę towarów wykonywaną w formie szkoleń przedstawicieli firm, sprzedawców i wykonawców. Organ podkreślił, że pojęcie reklamy użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, dlatego też należy posłużyć się słownikową definicją tego pojęcia wypracowaną przez orzecznictwo i literaturę podatkową. Zdaniem organu reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach zastosowania. Jest to działanie kształtujące popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Dlatego też, zakupione przez spółkę usługi reklamy na podstawie kwestionowanych faktur, prowadzone w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem stanowią reklamę nie mającą charakteru publicznego. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Po dokonaniu wyliczeń wysokości przychodów spółki i kosztów uzyskania przychodu organ określił spółce podatek dochodowy w kwocie [...] zł, tj w kwocie przewyższającej o 7.682 zł kwotę podatku zadeklarowanego przez spółkę. Od powyższej decyzji [...] "W." sp. z o.o. w D. złożyła odwołanie. Zaskarżyła decyzję w całości zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt. 28 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na ich błędnym zastosowaniu, oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121, 122, 124, 187, 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe uchybienia spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka podkreśliła, że w świetle powszechnie uznawanej definicji, za reklamę uznaje się rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach i możliwościach nabycia towarów i usług, rozumiane szeroko jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach i służące zachęceniu tych nabywców do nabywania właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego, (wyrok NSA z dnia 10.11.1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98). Zatem reklamą są tylko takie informacje, które zawierają dodatkowo element wartościujący przekazywane informacje, są zachętą do zakupu określonych towarów jako lepszych, tańszych. Z kolei informacja o produktach, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, szczególnego chwalenia czegoś lub kogoś. Dopiero kiedy informacja zawiera elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów będzie miała charakter reklamy (wyrok NSA z listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01). Tymczasem w sprawie nie może budzić wątpliwości fakt, że założeniem szkoleń zleconych przez spółkę nie było szczególne zachęcenie klientów do zakupu towarów wyłącznie tej firmy (np. poprzez przedstawienie ich wyższych walorów wobec walorów produktów konkurencji), lecz - co wynika wprost z treści kontraktu zawartego w tym zakresie – przekazanie informacji oraz instrukcji w zakresie technik zastosowania wyrobów spółki przez wykwalifikowanych specjalistów mających doświadczenie w zakresie tych technik. Spółka podkreśliła, że jak wynika z raportów przeprowadzonych czynności szkoleniowych funkcją spotkań z klientami (w tym spotkań na budowach z robotnikami) było zaprezentowanie samego produktu, przedstawienia syytacji o nim, o jego składzie i funkcjach oraz o tym jak należy go prawidłowo stosować wykorzystując przy tym właściwe technologie. Szkolenia obejmowały więc praktyczne pokazy i wyjaśnienia oraz korektę występujących błędów technologii stosowania produktów, nie miały żadnego charakteru reklamowego, jak twierdzi to organ podatkowy. Ocena powyższego, z punktu widzenia charakteru przekazywanych danych w ramach realizacji usługi, ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przypadku zakwalifikowania przeprowadzonych szkoleń do kategorii reklamy mamy bowiem do czynienia z limitowaną możliwością zaliczenia poczynionych na ich cel wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W przypadku natomiast uznania, że szkolenia miały na celu przekazanie informacji o produktach A. i możliwościach oraz sposobach ich zastosowania, nie będą występowały ograniczenia w zakresie zaliczenia poczynionych na nie wydatków do kosztów. Obie sytuacje wywołują różne skutki prawnopodatkowe, zatem organ podatkowy powinien dokonać bardzo szczegółowej oceny charakteru usług, czego w sprawie nie uczynił. W ocenie skarżącej spółki obowiązkiem organów podatkowych było wnikliwe przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy i charakteru usług zarówno w oparciu o treść wystawionych faktur, jak i w oparciu o treść zawartego kontraktu i raportów z wykonanych na zlecenie spółki czynności. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające mogłoby stanowić podstawę ostatecznej oceny w jakim zakresie kwota wykazana na fakturze usługowej może być uznana za koszt uzyskania przychodów spółki. Jednocześnie spółka zarzuciła, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do faktu, że na marginalne czynności, które stanowiły element reklamy w zakresie świadczonych usług, opisanych szczegółowo w niezależnym raporcie z zakresu przeprowadzonych działań, zostały przez strony umowy potraktowane odrębnie i stanowiły de facto przedmiot oddzielnej usługi, za którą została wystawiona dodatkowa faktura na usługi reklamowe nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. W efekcie organ podatkowy całkowicie pominął zasadniczy fakt, że zleceniobiorca obciążał zleceniodawcę oddzielnie za szkolenia i oddzielnie za usługi reklamowe. Tak więc wszystkie działania spółki miały odbicie w prawidłowo wystawionych fakturach "reklamowych" bądź "szkoleniowych". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...], na podstawie art. 233§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29.10.2003r. sygn. akt SA/Bd 2154/03 organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W przedmiotowej sprawie akta podatkowe zawierają wszelkie dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie ma zatem podstaw, na mocy przepisu art. 233§2 ustawy Ordynacja podatkowa, do przekazania jej do ponownego rozpatrzenia, gdyż nie zachodzi potrzeba przeprowadzania postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części. Podkreślił, że sporną kwestią w sprawie była kwalifikacja wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez [...] "W." sp. z o.o., działającą w kontrolowanym okresie pod nazwą Zakłady Produkcyjne "AW." sp. z o.o. na rzecz [...] A. s.c. z siedzibą w Ł., za przeprowadzenie szkoleń instruktażowych w zakresie technik zastosowania wyrobów budowlanych firmy A. dla jej kontrahentów na terytorium Litwy, Łotwy i Rosji. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju przeprowadzenie szkoleń zlecano firmie A. s.c. - dysponującej specjalistami z doświadczeniem w wykonywaniu doradztwa budowlanego i w zakresie zastosowania wyrobów budowlanych. Organ I instancji przyjął, iż powyższe usługi posiadały w rzeczywistości cechy reklamy, zaś odwołująca się spółka twierdziła, że były to usługi szkoleniowe i powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów spółki. Tym niemniej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. decydujące znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy miał inny fakt, a mianowicie to, iż w roku 2002 spółka AW. była członkiem sieci franchisingowej zbudowanej przez firmę [...] A. [...] s.c z siedzibą w Ł. przekształconej następnie w [...] A. [...] spółka jawna z siedzibą w Ł. Przedmiotowa umowa franchisingu została zawarta w dniu 30 czerwca 1999 r. przez [...] A. s.c. - producenta materiałów budowlanych jako franczyzera i AW. – jako franczyzanta. Miała ona na celu stworzenie sieci przedsiębiorstw i rozpowszechnianie nowoczesnej technologii i know-how w zakresie produkcji materiałów budowlanych, sprzedaży i zarządu. Przedmiotem powołanej umowy było udzielenie przez Franczyzera – A. s.c. Franczyzantowi – AW., w zamian za wynagrodzenie pieniężne, prawa do korzystania ze znaków towarowych Franczyzera (tj., marki A.) w celu sprzedaży określonych wyrobów oraz zobowiązanie do udzielania Franczyzantowi stałej pomocy handlowej. W § 3 ust. 1 lit. "g" załącznika Nr 4 do w/w umowy określono obowiązki Franczyzera, które polegały na przeprowadzaniu instruktaży i szkoleń skierowanych do klientów i odbiorców sieci franchisingowej, w zakresie stosowania wyrobów oznaczonych znakami towarowymi A. Do wykonywania tychże czynności wyznaczono Pion Promocji Techniczno-Handlowej, w szczególności Regionalne Centra Doradztwa Budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego zarówno w umowie franchisingowej jak i w załączniku nr 4 do tej umowy, w którym szczegółowo określono warunki współpracy strony umowy postanowiły, iż do obowiązków Franczyzera będzie należało przeprowadzanie instruktaży i szkoleń skierowanych do klientów i odbiorców sieci franchisingowej w zakresie stosowania wyrobów oznaczonych znakiem towarowym A. Spółka AW. jako członek sieci franchisinowej produkował wyroby oznaczone marką A. i sprzedawał towary tej samej marki kupowane od innych uczestników sieci. Współpracując z kontrahentami z Litwy, Łotwy i Rosji oferował towary produkowane przez całą grupę i dla nich przeprowadzał szkolenia instruktażowe w zakresie techniki zastosowań wyrobów budowlanych. Szkolenia te przeprowadzali doradcy handlowi zatrudnieni w Centrum Doradztwa firmy A. spółka jawna. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego na mocy umowy franchisingowej, w ramach ponoszonej kwartalnej opłaty, uczestnicy sieci mieli zapewniony dostęp do usług badania rynku i budowania pozytywnego wizerunku marki - w tym przeprowadzenia szkoleń dla kontrahentów - co wynika z treści aneksów do umowy franchisingowej z dnia 31 grudnia 2001 r. i z dnia 26 lutego 2002 r. oraz z treści załącznika Nr 4 do tejże umowy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zawierania oddzielnych umów zlecenia o świadczenie usług szkolenia kontrahentów, ani przekazywania zleceniobiorcy, będącemu franczyzerem ofert handlowych czy danych o wyrobach i towarach, bowiem na mocy umowy franchisingowej właśnie A.W. jako franczyzant odpłatnie nabył od franczyzera prawo posługiwania się znakami towarowymi i prawo do korzystania z technologii produkcji. A.W. w 2002 r. na mocy umowy franchisingowej został, na podstawie wystawianych kwartalnie faktur obciążony łączną kwotą [...] zł za świadczenie przez franczyzera usług badania rynku. Kwota powyższa w całości została ujęta do kosztów uzyskania przychodów. W związku, iż szkolenie kontrahentów należało do obowiązków franczyzera w ramach badania rynku nie było potrzeby zawierania oddzielnych umów o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju. Szkolenia te dotyczyły technik stosowania wyrobów marki A., które to usługi zapewnione były uczestnikom sieci na mocy umowy franchisingowej. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na szkolenie kontrahentów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu za 2002 r. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dlatego też brak jest uzasadnienia do ponownego poniesienia wydatku na przedmiotowe usługi i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że usługi te zostały wykonane w ramach umowy franchisingowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla franchisingobiorcy wydatki na przeprowadzone przez franchisingodawcę szkoleń dla kontrahentów w innym zakresie niż to wynika z obowiązków franchisingodawcy zawartych w łączącej strony umowie franchisingowej, pomimo tego, że istnieje związek przyczyno – skutkowy pomiędzy wydatkiem na szkolenie a przychodem franchisingobiorcy. - art. 210§1 pkt. 4 ordynacji podatkowej, - art. 120,122,187 i 190 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez dowolne ustalenie stanu faktycznego nie znajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Na wstępie pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzja organu odwoławczego, jak też organu I instancji nie wskazuje w sentencji art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jest niezgodne z art. 210§1 pkt. 4 ordynacji podatkowej, który wymaga wskazania w każdej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy przyjął, że spółka płacąc opłatę franczyzową i opłacając faktury opisane w decyzji nie mogła zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem płącąc za sporne faktury niejako dokonała po raz drugi zapłaty za te same usługi, za które zapłaciła już w stosownej opłacie. Stanowisko swoje organ oparł na zapisach umowy franchisingowej, a zwłaszcza na treści § 3 pkt l lit. "g" załącznika numer 4 do umowy franchisingowej, określającego szczegółowe warunki współpracy, zgodnie z którym do zakresu usług dotyczących badania rynku i budowania pozytywnego wizerunku znaków towarowych A. należy - przeprowadzanie instruktaży i szkoleń skierowanych do klientów i odbiorców sieci franchisingowej, w zakresie stosowania wyrobów oznaczonych znakami towarowymi A. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy błędnie dokonał interpretacji zapisów umowy franchisingowej, co doprowadziło do nieprawidłowych wniosków. Wskazał, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę pkt. 5 §3 umowy, zgodnie z którym działania marketingowe określone w ust. od 1 do 3 realizowane są w ramach opłat kwartalnych wnoszonych przez każdą ze spółek sieci franchisingowej, a dodatkowe usługi nie objęte powyższym zakresem i przeznaczone indywidualnie tylko dla jednej ze spółek sieci mogą być wykonywane na rzecz Franczyzera na podstawie odrębnych umów za oddzielnym wynagrodzeniem. Zatem usługi dodatkowe, nie będące działaniami marketingowymi wykonywane są na podstawie odrębnych umów za oddzielnym wynagrodzeniem. W świetle powyższych ustaleń opłata franczyzowa w wysokości 1,5% którą spółka uiszczała kwartalnie na podstawie §5 ust. 3 umowy franchisingowej dotyczyła wyłącznie usług, których przedmiotem były wyroby określone w załączniku Nr 1 do umowy franchisingowej, czyli wyrobów produkowanych przez stronę skarżącą. Natomiast usługi szkoleniowe, które dotyczyły towarów handlowych skarżącej oznaczonych znakiem towarowym A., ale które nie były przez skarżącą produkowane, były dodatkowymi usługami, o których mowa w §3 ust. 5 załącznika Nr 4 do umowy franchisingowej. Pełnomocnik skarżącego przytoczył również definicję klienta i odbiorcy użytą przez strony dla potrzeb umowy franchisingowej. Z powyższych definicji wynika, że szkolenia odbywały się nie tylko u klientów bądź odbiorców skarżącej spółki, ale też na placach budowy, co oznacza, że szkolonymi byli przypadkowi robotnicy. Raporty wskazują też na sytuacje, kiedy szkoleni byli inspektorzy nadzoru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, który to pogląd był wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie np. wyroku z dnia 12.12.2003 r. NSA sygn. akt SA/Bk 970/03. Jednocześnie zaznaczył, że nie zgadza się z twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, jakoby z treści załącznika Nr 1 do umowy i raportów D. S. wynikało, iż szkolenia były dodatkowymi usługami, o których mowa w §3 ust. 5 załącznika nr 4 do umowy franchisingowej. Z analizy raportów z przeprowadzonych szkoleń i pokazów w dniach 15, 23, 24 i 25 stycznia 2002 r., 27 lutego 2002 r., 28 lutego – 3 marca 2002 r., 13-14 marca 2002 r., 20-24 marca 2002 r., 19 maja 2002 r., 8 i 9 sierpnia 2002 r., 26 i 27 listopada 2002 r. wynika, że dotyczyły one całego asortymentu marki A. Zatem twierdzenia pełnomocnika strony, iż usługi szkoleniowe dotyczyły wyłącznie towarów handlowych, które nie były przez stronę produkowane są bezpodstawne. Odnośnie zarzutu, iż szkolenia nie były przeprowadzane jedynie dla klientów i odbiorców spółki, organ odwoławczy wskazał, że cytowane pojęcia dotyczą partnerów gospodarczych występujących w stosunkach handlowych: firm lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast szkoleniom na temat technik zastosowania wyrobów marki A. poddawani są pracownicy tych podmiotów. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącej spółki, odnosząc się do odpowiedzi na skargę wskazał, że jedynie wyroby o nazwie D. i A. S. były przez spółkę produkowane. Z informacji uzyskanych po złożeniu odpowiedzi na skargę wynika, że znalazły się one w sprawozdaniach osób świadczących usługi, dlatego że usługobiorcy zagraniczni zadawali szczegółowe pytania dotyczące stosowania również tych wyrobów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej spółki, że organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, co doprowadziło do rażącego naruszenia prawa a w konsekwencji obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, iż podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa procesowego są zasadne. Podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad, na jakich opiera się polski system prawny, jest zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), w tym także postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zasada ta oznacza, że jeśli zażąda tego w stosownym terminie strona lub inny podmiot prawny, sprawa powinna być rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy administracji różnych stopni. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego chroni interesy samej administracji, umożliwiając naprawienie błędów popełnianych przez organy niższych stopni oraz ułatwiając zachowanie jednolitości działania aparatu administracyjnego. Przede wszystkim jednak dwuinstancyjność postępowania stwarza gwarancje realizacji praw i interesów stron (podatników) i innych uczestników postępowania. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie powoduje więc szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności. Podkreślić należy, że zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich prawa i interesów. (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992/3-4/95). W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednakże z uzasadnienia tejże decyzji wynika, iż organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji oraz dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego w sprawie. Stwierdził mianowicie, że w sprawie kluczowe znaczenie miała analiza treści umowy franchisingowej łączącej skarżącą spółkę z [...] A. s.c. w Ł., w szczególności załącznika Nr 4 do tejże umowy , zgodnie z którym do obowiązków franczyzera a nie skarżącej należało przeprowadzenie instruktaży i szkoleń skierowanych do klientów i odbiorców sieci. Zdaniem organu odwoławczego ten fakt przesądził, iż skarżąca spółka nie miała podstaw do zawierania oddzielnych umów zlecenia o świadczenie usług szkolenia kontrahentów, ani przekazywania zleceniobiorcy - będącemu franczyzerem, ofert handlowych czy danych o wyrobach i towarach. Zaznaczył wręcz, że podziela stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, iż usługi reklamowe wykonywane w trakcie przedmiotowych szkoleń stanowiły przedmiot odrębnej usługi, za które spółka rozliczała się zgodnie z umową franchisingową. Natomiast w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kwestia treści umowy nie była w ogóle analizowana, organ skupił się w głównej mierze na ocenie spornych faktur i doszedł do przekonania, iż w rzeczywistości dokumentowały one nie wykonanie usług szkoleniowych lecz reklamy limitowanej. Stwierdzić zatem należy, że pomiędzy decyzją odwoławczą a decyzją I instancji zachodzi wewnętrzna sprzeczność. Pomijając fakt, że decyzja odwoławcza utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, to zostały one wydane na innej podstawie prawnej i opierają się na zupełnie innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Otrzymując decyzję organu II instancji wydaną na nowej podstawie prawnej i opartej na innym zakresie materiału dowodowego skarżąca spółka została pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, do czego ma prawo wynikające z art. 121§2 i 123§1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji pozbawiona możliwości odwołania się od tejże "nowej" decyzji do organu II instancyji. Organy podatkowe powinny zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W niniejszej sprawie zasady te nie zostały zachowane, zatem należało uznać, że strona skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i interesów przed organem II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. Zgodzić się należy z powyższym stanowiskiem, jednakże powyższe nie oznacza, że organ odwoławczy zwolniony jest od przestrzegania zasad rządzących postępowaniem podatkowym, w szczególności tych które zapewniają ochronę prawa i interesów strony. Owszem, postanowieniem z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże powyższe nie może być uznane za wykonanie wskazanych wyżej obowiązków. Organ odwoławczy, dokonując odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji powinien o tym poinformować stronę, aby ta miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska i przedstawienia ewentualnych nowych wniosków dowodowych. Niewykonanie powyższych obowiązków doprowadziło do sytuacji, w której strona skarżąca zmuszona została do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie i odniesienia się do "nowego" poglądu organów podatkowych dopiero na etapie skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Zatem "de facto" strona została pozbawiona możliwości kontroli zapadłej decyzji przez inny, wyższy instancyjnie organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe uchybienia zaistniałe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji należało uznać, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a to spowodowało, że Sąd nie był w stanie skontrolować zapadłej decyzji merytorycznie pod względem zgodności z prawem. Wskazać bowiem należy, że dokonana przez organ odwoławczy analiza treści umowy franchisingowej zawartej między skarżącą spółką a [...] A. s.c. w Ł. była niepełna i dotyczyła jedynie niektórych jej fragmentów. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej spółki, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę pkt. 5 § 3 umowy, zgodnie z którym działania marketingowe określone w ust. od 1 do 3 realizowane są w ramach opłat kwartalnych wnoszonych przez każdą ze spółek sieci franchisingowej, a dodatkowe usługi nie objęte powyższym zakresem i przeznaczone indywidualnie tylko dla jednej ze spółek sieci mogą być wykonywane na rzecz Franczyzera na podstawie odrębnych umów za oddzielnym wynagrodzeniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących tego fragmentu przedmiotowej umowy, dlatego też wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski dotyczące charakteru dodatkowych umów szkoleniowych zawartych przez skarżącą spółkę są przedwczesne i nie mogą być uznane za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Do argumentów pełnomocnika skarżącej spółki organ podatkowy ustosunkował się w odpowiedzi na skargę, gdzie przeprowadził szczegółową analizę załączonych do akt sprawy raportów z przeprowadzonych szkoleń. Na ich podstawie stwierdził, że usługi szkoleniowe dotyczyły w głównej mierze towarów handlowych produkowanych przez skarżącą spółkę. Jednakże należy podkreślić, że powyższe raporty nie były przedmiotem analizy na etapie postępowania podatkowego, tak przez organ I jak i II instancji, niezrozumiałym więc jest dlaczego dopiero na etapie postępowania sądowo-administarcyjnego organ odwoławczy powołał się na nie jako uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Podkreślić jednocześnie należy, że odpowiedź na skargę jest jedynie pismem procesowym w postępowaniu sądowo-administarcyjnym i nie może stanowić merytorycznego uzasadnienia podjętych decyzji przez organy podatkowe. O dowolności a nie swobodzie oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym można również mówić w odniesieniu do oceny faktury z dnia 31 stycznia 2002 r. Nr [...]. Z jednej strony organ odwoławczy przyjmuje, że usługi reklamowe wykonywane w trakcie szkoleń stanowiły przedmiot odrębnej usługi, za które były wystawiane odrębne faktury w ramach umowy franchisingowej – faktura Nr [...]. Organ nie zauważa jednak, że w § 5 załącznika Nr 4 do umowy franchisingowej mowa jest, iż działania marketingowe realizowane w ramach umowy są rozliczane opłatami kwartalnymi, a nie miesięcznymi jak wskazano w przedmiotowej fakturze. Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-123 i 191 Ordynacji podatkowej. Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób niepełny została przeanalizowana treść umowy franchesingowej, której stroną była skarżąca spółka. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien usunąć wskazane powyższej mankamenty, zaś przeprowadzając postępowanie dowodowe przestrzegać zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.