I SA/Gl 1090/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą Spółce z o.o. "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że w dniu [...] 2004 r. Spółka z o.o. "A" zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Według wnioskodawcy nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że po rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazując na nieprawidłowe wyliczenie kwoty [...] zł stanowiącej zdaniem skarżącej Spółki wysokość ulgi jaka należała się z tytułu posiadania statusu Zakładu Pracy Chronionej oraz brak zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie Spółki prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione. W wyniku ponownie przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. skarżąca Spółka przeprowadziła roboty adaptacyjne, które były wykonywane na podstawie: - projektu zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń z dnia [...] 1998 r., - decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] r. nr [...] , w której udzielono stronie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania budynku administracyjno-laboratoryjnego, - projektu budowlano-adaptacyjnego pomieszczeń zespołu socjalno- rehabilitacyjnego z dnia [...] 1999 r. Według oświadczenia prezesa zarządu Spółki prace te zostały zrealizowane na koniec [...] 1999 r. Przeksięgowanie wartości inwestycji na konto środków trwałych, nastąpiło [...] 1999 r. Następnie organ podatkowy wskazał, iż decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 kwietnia 1999 r. przyznano Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2002 r. W 1999 r. Spółka kontynuowała prace związane z gabinetem rehabilitacyjnym i pomieszczeniami socjalnymi. W latach 2000-2001 r. podjęto kolejne prace budowlane, związane z przebudową segmentu B budynku na podstawie nowego projektu: "zmiany elewacji wraz z dociepleniem oraz nadbudową części budynku"- z [...] 2000 r. oraz pozwolenia na budowę - z [...] 2000 r. nr [...] . Realizując ten projekt, dobudowano salki konferencyjne, wybudowano ściany o elewacji szklanej, przebudowano wnętrze segmentu i go ocieplono. W [...] i w [...] 2001 r. nastąpiło przeksięgowanie inwestycji zakończonych na konto środków trwałych. W tym okresie rozpoczęto używanie segmentu B, który do końca 1999 r. był dzierżawiony. Po przebudowie segmentu B dokonanej na przełomie 2000-2001 r. rozszerzono stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Ponadto ustalono, że na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] 2000 r. skarżąca Spółka otrzymała refundację powstałych nowych stanowisk pracy. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] , którą ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r., wskazując, że Spółka po dniu [...] 1999 r. nie kontynuowała rozpoczętych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Równocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż postępowanie koncentrowało się na ustaleniu, czy w dniu [...] 1999 r. strona faktycznie była zaangażowana w prowadzenie długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych w Spółce niepełnosprawnych oraz czy kontynuowała takie przedsięwzięcia w latach następnych. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie zarzucając decyzji organu I instancji, naruszenie: art. 210 § 1 pkt 2, 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnie z wymogami prawa, jak również powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, w związku z faktem, iż nie istniały przesłanki do prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, lecz wyłącznie przesłanki do dokonania zwrotu nadpłaconego podatku. Strona skarżąca wskazała na błędną interpretację zawartych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. przesłanek definicji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Zarzuciła błędy w postępowaniu dowodowym, polegające na niewłaściwym rozumieniem związków przyczynowych między poniesionymi przez Firmę nakładami a efektami jej działania, pominięciu dowodów, świadczących o niezmienności celów, którym służy ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu niepełnosprawnych, brak analizy związku między stopniem rozwoju i sukcesu rynkowego Firmy, a załamaniem jej wyników wynikłych bezpośrednio z działań państwa, oraz sprzeniewierzeniu się zasadom postępowania, w szczególności określonym w art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w okresie pomiędzy [...] 1999 r. a przed [...] 1999 r. Spółka "A" nie była zaangażowana w realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co czyniłoby zadość wymaganiom określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uprawniałoby do otrzymania zwrotu wnioskowanej nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie względnie stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Podniósł te same zarzuty, co w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wyjaśnił, iż wartość zaskarżenia w niniejszej sprawie wynika z kwoty faktycznie zapłaconego do Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług w okresie [...] 2000 r. do [...] 2002 r., który w przypadku utrzymania należnych w 1999 r. ulg pozostałby w Firmie. Natomiast kwota, która była przedmiotem postępowania przed Urzędem Skarbowym wynikała z teoretycznie maksymalnych ulg, które Jednostka mogłaby uzyskać, jeśli utrzymany byłby poziom obrotów i zysków z lat poprzednich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca Spółka znalazła się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym utracił swą moc prawną w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Przypomnieć należy, że uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku sygn. akt K 45/01. W sentencji tego wyroku (pkt 1) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie, więc miała zastosowanie część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec faktu, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, konieczna jest potrzeba badania każdej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe poddały należytej ocenie dowody przedstawione przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Z prawidłowo poczynionych ustaleń wynika, iż w okresie przed uzyskaniem przez Spółkę statutu zakładu pracy chronionej zakończyła ona inwestycje w nabytym budynku. Inwestycje te były wykonane na podstawie - projektu zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń z dnia 28 sierpnia 1998 r., decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] r. nr [...], w której udzielono stronie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania budynku administracyjno-laboratoryjnego oraz na podstawie projektu budowlano-adaptacyjnego pomieszczeń zespołu socjalno- rehabilitacyjnego z dnia [...] 1999 r. Nie ulega wątpliwości, że wydatki dotyczące nadbudowy budynku, docieplenia i zmiany elewacji, poniesione zostały w wyniku realizacji projektu budowlanego z [...] 2000 r. oraz decyzji nr [...] z [...] r. zatwierdzającej projekt budowlany i pozwolenia na budowę. Wynika stąd, że projekt został wykonany po dniu [...] 1999 r., dotyczy to także decyzji, która została wydana po tej dacie. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do racjonalnego twierdzenia o rozpoczęciu, czy kontynuowaniu długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do takiego twierdzenia, gdyż wydatki te związane były z realizacją inwestycji względem, których podjęto decyzję o realizacji po dniu [...] 1999 r. Powyższe oznacza, iż strona skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego przepisu, gdyż prowadzony przez nią w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakład pracy chronionej, do dnia [...] 1999 r. nie rozpoczął i nie kontynuował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Zatem, w rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a w konsekwencji nie zachodziła podstawa do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty. Istotne w niniejszej sprawie jest bowiem rozumienie pojęcia "przedsięwzięcie" i nie może być wątpliwości co do tego, że tylko ściśle określone (a nie każde) wydatki związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej należą do kategorii przedsięwzięć opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).