II FSK 694/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 366/05 w sprawie ze skarg Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika oraz określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności płatnika - Powiatowego Inspektoratu Weterynarii - z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu wykonywania czynności na podstawie decyzji o wyznaczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że zadania Inspektoratu wynikające z ustaw wykonywane były przez pracowników tej jednostki oraz lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspektoratu, wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. Wykonywanie czynności przez osoby wyznaczone na podstawie decyzji następowało po zawarciu umów cywilnoprawnych, określających: sposób wykonywania czynności, zakres i miejsce ich wykonywania, sposób ustalania wynagrodzenia i termin jego płatności. Wyznaczeni lekarze weterynarii wykonywali powierzone im czynności pod nadzorem oraz w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej oraz podlegali ochronie przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych. Powiatowy Inspektorat Weterynarii w okresie od stycznia 2003 r. do czerwca 2004 r. wypłacając wynagrodzenia nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszył art. 13 ust. 6, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyznaczenie lekarzy następowało zawsze w drodze decyzji administracyjnej określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a ustalenie szczegółowych zasad w zakresie trybu realizacji czynności oraz sposobu wynagradzania za ich wykonanie następowało w drodze umowy między Powiatowym Lekarzem Weterynarii, a wyznaczonym na podstawie decyzji lekarzem weterynarii. W ocenie organu odwoławczego umowa nie stanowiła źródła wykonywania czynności albowiem warunkiem zawarcia takiej umowy było uprzednie wydanie decyzji o wyznaczeniu lekarza weterynarii, potwierdzającej kwalifikacje danej osoby do ich wykonywania. Decyzja o wyznaczeniu ma istotne znaczenie prawne bowiem dzięki niej następuje nabycie przez lekarza, niebędącego pracownikiem inspekcji weterynaryjnej, uprawnień do działania w jej imieniu jako funkcjonariusza publicznego. Decyzja o wyznaczeniu stanowi niezbędną podstawę do zawarcia umowy, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 ust. 6 ustawy z 1991 r. Dodatkowym uzasadnieniem jest to, że z przedmiotowych umów wynika, że dla określenia wzajemnych praw i obowiązków stron używa odpowiednio pojęć: "wyznaczający" i "wyznaczany" oraz używa sformułowania: "zleca wykonanie czynności". Wbrew stanowisku Powiatowego Inspektoratu Weterynarii kwalifikacja przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy z 1991 r., nie jest uzależniona od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Fakt, że wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż wyznaczeni lekarze wykonywali osobiście zlecone im przez Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności w imieniu tego organu i pod jego nadzorem. Ponadto organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej przez wyznaczonych lekarzy, jak również okoliczność wypłaty przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii należnego wynagrodzenia na rachunki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może przesądzać o kwalifikacji uzyskanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej zawiera taką regulację, że par. 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z przepisu tego wynika, że negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika. Oznacza to, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w takiej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, wymiarowego wobec podatnika. Skutki więc postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika rozciągają się na podatnika, gdyż wykazywanie przez płatnika winy podatnika w wadliwości poboru podatku jest działaniem kształtującym również sytuację podatnika w zakresie ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Oznacza to, że podatnik ma w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika - interes prawny. Zdaniem Sądu skoro podatnik ma interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika, to w sytuacji, gdy w postępowaniach, zakończonych zaskarżonymi do Sądu decyzjami, nie brali udziału podatnicy w charakterze strony, to istnieją podstawy do wznowienia postępowania z mocy art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał także, że z uwagi na powyższe nie odnosił się do zarzutów podniesionych w skargach, gdyż taka ocena byłaby przedwczesna. Zaskarżając powyższy wyrok skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd, iż dokonanie kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji jest przedwczesne oraz art. 145 par. 1 pkt 1b w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż brak udziału podatnika w charakterze strony postępowania dotyczącym odpowiedzialności płatnika w przedmiotowej sprawie stanowi wystarczającą przesłankę do wznowienia postępowania obligującego Sąd do uchylenia decyzji. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przedmiotem sporu między stronami, jest prawidłowość kwalifikacji, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzeń otrzymywanych przez lekarzy weterynarii, prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą, wyznaczonych na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. do wykonywania czynności na podstawie umów zawartych zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego, analiza stosownych przepisów zarówno ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz Inspekcji Weterynaryjnej i ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej oraz art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenia otrzymywane przez wyznaczonych lekarzy weterynarii na podstawie decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii do wykonywania tych czynności należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Powiatowy Inspektorat Weterynarii jako płatnik stosownie do treści art. 41 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 42 ust. 1 ww. ustawy winien obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec niewypełnienia obowiązków płatnika zaistniały, zdaniem organu podatkowego, przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w trybie art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, iż wydanie orzeczenia merytorycznego jest przedwczesne, bo zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na kontrolę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach. Podkreślono, że organ podatkowy już w trakcie prowadzonego postępowania będąc w posiadaniu obszernego materiału dowodowego nie znalazł przesłanek wskazujących na winę podatnika, co skutkowało odpowiedzialnością płatnika w spornej sprawie. Trudno więc uznać, iż podatnik ma interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy nie znalazł przesłanek świadczących o winie podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku i niepowoływania tej okoliczności przez płatnika. Wobec braku w przedmiotowej sprawie interesu prawnego podatnika uzasadniającego udział w postępowaniu w charakterze strony postępowania nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania z mocy art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powiatowy Inspektorat Weterynarii wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Stwierdzenie Sądu, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania wynika z przekonania, że w każdym przypadku odpowiedzialności płatnika unormowanej w art. 30 Ordynacji podatkowej koniecznym jest współuczestnictwo podatnika. Jednak Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu odpowiadającego w swej treści art. 72 par. 2 Kpc normującego sytuację, w której sprawa przeciwko kilku osobom może się toczyć tylko łącznie. Zasady współuczestnictwa koniecznego nie da się wyprowadzić z egzoneracyjnej przesłanki zamieszczonej w par. 5 art. 30 /wina podatnika/, jak i z definicji strony zamieszczonej w art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przecież podatnik może nie mieć żadnego interesu prawnego związanego z działaniem organu podatkowego odnoszącym się do płatnika. Będzie to miało w szczególności miejsce w sytuacji /i należy przyjąć, iż tak mogło być w rozpoznawanej sprawie/ gdy podatnik sam zapłacił podatek od dochodu obejmującego kwotę otrzymaną od płatnika niepomniejszoną o zaliczkę na ten podatek. Należy zatem oceniać w realiach rozpoznawanej sprawy, czy podatnik powinien brać udział w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd zamieszczony w wyroku z dnia 2 października 2001 r. /I SA/Gd 831/00/, w myśl którego podatnik - co do zasady - nie jest stroną postępowania prowadzonego na podstawie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie cytowanym we wszystkich komentarzach do tej ustawy /także powołanych w skardze kasacyjnej/ dominuje pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Muszą jednak wystąpić okoliczności wskazujące na taką możliwość /np. zarzut płatnika/. Wówczas postępowanie powinno - z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku - toczyć się z udziałem także podatnika. Jeżeli podmiot dokonujący wypłat nie pobrał od podatnika podatku, tylko dlatego, że - w swoim przekonaniu - nie był płatnikiem /art. 8 Ordynacji podatkowej/ to w tej sytuacji udział podatnika w charakterze strony, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika /art. 30 par. 1 O.p./ jest zbędny. "Mechaniczne" przyjęcie prezentowanego przez Sąd I instancji poglądu prowadziłoby do konieczności wezwania do udziału w sprawie /i to bez wyrażenia przez nich zgody/ wszystkich lekarzy weterynarii, którym Inspektorat zapłacił za wykonane przez nich czynności - bez pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Nie od rzeczy będzie przypomnienie, że wznowienie postępowania ze wskazanej przez Sąd przyczyny /art. 240 par. 1 pkt 4/ następuje tylko na żądanie strony i to złożone w określonym terminie /art. 241 par. 2 pkt 1/. Reasumując - stwierdzić należy, że organy obu instancji nie naruszyły prawa w sposób określony w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z czym należało na podstawie art. 185 par. 1 tej ustawy orzec jak w sentencji.