I SA/Gl 105/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił zobowiązanie podatkowe B. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na zaniżenie przez stronę przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie łącznej [...] zł (w tym kwota [...] zł to wartość faktur niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez uwzględnienie kwot wydatków odnoszących się do pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, nadto wydatków nie znajdujących potwierdzenia w dokumentacji, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z uwagi na ich dokumentowanie fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty gospodarcze, zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki w kwocie [...] zł, zawyżenie kosztów dotyczących zakupu towarów handlowych na łączna kwotę [...] zł, zaniżenie kosztów dotyczących zakupu towarów handlowych na kwotę [...] zł, zawyżenie podlegającej odliczeniu od dochodu kwoty składki na ubezpieczenie społeczne, nieuzasadnione dokonanie odliczenia od dochodu darowizny w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, w tym: art. 9, art. 11 ust. 2, 3, 3a, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 27, art. 44 ust. 3 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania podatkowego, w tym: art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r., zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Po uzupełnieniu materiału decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w całości, określając zobowiązanie B. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się osobno do każdej spornej kwestii, a w pierwszej kolejności w zakresie odnoszącym się do wysokości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że podatniczka uzyskała przychód w postaci odsetek od środków na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowy rachunek prowadzony był dla firmy podatniczki "A" Firma Handlowa, a nie jak twierdził jej pełnomocnik dla celów prywatnych. Powyższe ustalono na podstawie zaświadczenia "B". Podkreślono, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i nie korzystają one ze zwolnienia z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy). Podniesiono, że podatniczka otrzymała nieodpłatne świadczenia w postaci nabycia bez zapłaty usług księgowych świadczonych przez I. C.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając wartość uzyskanego przez podatniczkę nieodpłatnego świadczenia w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, tj. w K., w dacie otrzymania świadczenia (przyjęto kwotę [...] zł, tj. [...] zł x 12 miesięcy). Podkreślono, że informacje dotyczące stanu zatrudnienia w obsługiwanym podmiocie, a także liczby wpisów księgowych dokonywanych przez podmiot prowadzący działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg, stanowiły wystarczający punkt odniesienia do ustalenia pobieranych opłat z tego tytułu przez inne podmioty prowadzące działalność w powyższym zakresie na terenie K.. Zaznaczono przy tym, że wartość ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji nieodpłatnych świadczeń jest prawidłowa i odpowiada najniższej z opłat stosowanych w badanym okresie przez jeden spośród czterech podmiotów poddanych badaniu. Organ odwoławczy uznał za gołosłowny zarzut skierowania błędnych pytań do innych biur rachunkowych, skoro pełnomocnik – kwestionując wysokość ustalonego przez organ podatkowy przychodu z nieodpłatnego źródła, nie potrafił wskazać powodów, dla których należałoby przyjąć inny zakres i rodzaj świadczonych przez I. C. usług. Jednocześnie uwzględniono zarzut odwołania dotyczący stwierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu w kwocie [...] zł. Przyznano, ze brak podstaw faktycznych do wniosku, iż sytuacja taka – w odniesieniu do całej tej kwoty – miała miejsce. W odniesieniu do kwalifikacji zaewidencjonowanych przez podatniczkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał zajęte w tej kwestii stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że w efekcie kontroli krzyżowych dotyczących transakcji pomiędzy sklepem podatniczki, a wytypowanymi przez Urząd Skarbowy firmami ustalono, że podatniczka uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych oraz remontu i przebudowy pomieszczeń sklepowych udokumentowane fakturami VAT pochodzącymi od nieistniejących podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami strony, iż ta nie może ponosić ujemnych skutków wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący. Powołując się na liczne w tym zakresie orzecznictwo NSA organ podniósł, iż w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Zaakcentowano też, że okoliczność, iż strona działała w dobrej wierze i nie miała możliwości sprawdzenia kontrahenta, nie zmienia faktu, że rachunek pochodzi od nieistniejącego podmiotu i przez to nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Ryzyko tej sytuacji obciąża podatnika. Organ powołał się również na treść § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720), z którego wynika, iż podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, którymi są faktury i rachunki uproszczone [...], stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające m.in. "wiarygodne określenie wystawcy" [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ani podatniczka, ani jej pełnomocnik w toku postępowania nie przedstawili żadnych innych dowodów (poza fikcyjnymi fakturami) potwierdzających bądź uprawdopodobniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Przytoczono ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że podatnik nic nie pamięta, a wszelkie umowy były zawierane ustnie. W ocenie organu odwoławczego powyższe braki dowodowe nie pozwoliły na stwierdzenie, czy operacje gospodarcze, których dotyczyły rachunki faktycznie miały miejsce, służąc osiągnięciu dochodu z działalności gospodarczej. Zaznaczono też, że zeznania A. S., posiadającego uprawnienia budowlane, pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami pełnomocnika strony J. S.. Ten ostatni twierdził, że sam ustnie zlecał wykonanie prac budowlanych oraz osobiście dokonywał ich odbioru, co zaprzecza twierdzeniem inspektora budowlanego. Przyznano, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wprawdzie przepisów odpowiadających regulacjom dotyczącym podatku VAT, w zakresie konsekwencji prawnych ponoszonych przez podatników tego podatku w razie posiadania faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, ale sytuacja taka nakłada na podatników podatku dochodowego obowiązek udowodnienia innymi środkami dowodowymi faktu poniesienia wydatków celem bezspornego potwierdzenia, że skutkowały one osiągnięciem przychodu z danego źródła. Odnosząc się do żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków stwierdzono, że wnoszący takie żądanie pełnomocnik podatniczki nie wskazał "który ze wskazywanych i na jakie okoliczności miałby zeznawać". Nie zgodzono się również z zarzutem strony, iż objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowią przepisów prawnych, gdyż nie są wymienione w katalogu źródeł prawa wymienionym w Konstytucji RP z 1997 r. Organ zauważył, że w art. 87 ust. 1 Konstytucji, jako źródła prawa wymienia się m.in. rozporządzenia. Natomiast z § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż "[...] księga jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi". Wskazano również, że zgodnie z pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, należy wpisywać po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków zawierających lub uzupełnionych o numer rejestracyjny pojazdu. Ponadto, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania samochodów nie objętych ewidencją środków trwałych, jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Organ uznał, iż skoro podatniczka, ponosząc wydatki na zakup paliwa i innych akcesoriów związanych z samochodami, nie objętymi ewidencją środków trwałych, nie wywiązała się z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i dokumentowania ponoszonych wydatków rachunkami zaopatrzonymi w numer rejestracyjny pojazdu, pozbawiła się prawa zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie uznano również za wydatek wpłaconej przez podatniczkę kaucji w kwocie [...] zł za butelki po winie. Stwierdzono, że wypłata taka ma zwrotny charakter, a zatem w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowano także prawo korzystania przez podatnika z odliczenia od dochodu kwoty darowizny w kwocie [...] zł (art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej), podnosząc, iż kontrolującym nie okazano żadnych dowodów potwierdzających prawidłowość dokonania odliczenia, żadnego dowodu pisemnego zawarcia umowy. Wskazano przy tym, że w świetle postanowień art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej, wysokość wydatków poniesionych tytułem darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Tym samym uznano, że wniosek o przesłuchanie świadków bez informacji o jakich świadków chodzi i na jakie okoliczności mieliby zeznawać w związku z darowizną nie potwierdzoną pisemnie, nie mógł zostać uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał też korekty decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie, w jakim decyzją tą organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo podwyższył wysokość kosztów uzyskania przychodu o wydatek wynikający z faktury firmy "C" na kwotę [...] zł. W oddzielnych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej podjął kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, wskazując m.in., iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 kodeksu cywilnego, ciężar dowodu co do faktu spoczywa na stronie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Obowiązek ten organ wywodzi również z treści art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślając, że przepis ten wymaga, by odwołanie od decyzji m.in. wskazywało dowody uzasadniające żądanie strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł także nieprawidłowości w wysokości określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetek za zwłokę, tym bardziej, że strona podnosząc zarzut w tym zakresie nie wskazała jakiego rodzaju uchybień dopuścił się organ podatkowy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, jej ojciec, wniósł m.in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 8, art. 11, art. 2a, art. 12 ust. 2, 3, 3a, art. 14 ust. 1 ust. 2 pkt 5, art. 27, art. 44 ust. 3 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej, – art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będących załącznikiem do rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) poprzez błędne ustalenie, że podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest faktura dokumentująca zakup paliw i innych akcesoriów związanych z eksploatacją samochodów, która winna być opisana numerem rejestracyjnym pojazdu, – art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że faktura wystawiona przez podmiot rzekomo nieistniejący nie stanowi podstawy dokumentującej poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, a nadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: – art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującego rozstrzygać wszelkie wątpliwości prawne i faktyczne na korzyść podatnika, – art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, – art. 6 kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że podatnik powinien udowodnić fakty, z których wywodzi skutki prawne, podczas, gdy art. 6 dotyczy stosunków cywilnoprawnych, – art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że naruszenia prawa podatkowego na podstawie zebranego materiału dowodowego zostały udowodnione, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie części zebranego materiału dowodowego, – art. 187 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika środków dowodowych. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącej stwierdził m.in., że organy podatkowe nie przesłuchały ani podatniczki, ani jej pełnomocnika na okoliczność uzyskanego przychodu z odsetek od kapitału zgromadzonego na rachunku bankowym, opierając się w tym względzie jedynie na informacji podmiotu prowadzącego przedmiotowy rachunek. Wskazał, iż na przedmiotowym rachunku podatniczka posiadała własne oszczędności nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono również, że organ nie przesłuchał świadka I.C. oraz pełnomocnika na okoliczność świadczonych przez nią usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ich wartości. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy skierował do biur rachunkowych z trenu K. błędne zapytanie, w szczególności co do zakresu świadczonych usług i ich rodzaju. Zdaniem pełnomocnika wartość nieodpłatnego świadczenia została znacznie zawyżona. Pełnomocnik nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organy kosztowego charakteru wydatków ponoszonych na eksploatację samochodów nie będących środkami trwałymi firmy oraz prywatnych samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Wskazał na niewłaściwe oparcie takiego wniosku o pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które są elementem załącznika do rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r., a nie stanowią przepisu prawnego powszechnie obowiązującego. Pełnomocnik nie zgodził się również z hipotezą organów, iż tylko ewidencja przebiegu pojazdu stanowi, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej, jedyny dowód na ustalenie faktycznego przebiegu pojazdu. Zaakcentował, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem pełnomocnika mogły i powinny były zostać przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, w tym pełnomocnika podatnika. Pełnomocnik zakwestionował ustalenie przez organy, iż podatnik zawyżył zakupy towarów handlowych o kwotę [...] zł przez ujęcie faktur według wartości brutto, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że w rzeczywistości podatnik kwoty te uwzględnił wg wartości netto, a więc zgodnie z przepisami, co potwierdzają wpisy do księgi podatkowej. W dalszym ciągu pełnomocnik uważa, że organy popełniły błąd uznając wydatki w kwocie [...] zł za nie stanowiące wydatku definitywnego. Podkreślił, że nie zostały one zwrócone podatnikowi. Zarzucono również nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w związku z wykonaniem umowy darowizny. W odniesieniu do kwestii dokumentowania wykonanych robót i usług fakturami nie istniejących firm, z wywodów skargi wynika, że to sam pełnomocnik prowadził negocjacje i ustalał warunki realizacji robót z wykonawcami, zawierał z nimi umowy. Twierdzi natomiast, że nie pamięta osób wykonujących roboty budowlane, nie pamięta również osób reprezentujących firmy wykonujące te roboty. W ocenie pełnomocnika z faktu, iż nie pamięta on z kim zawierał umowy o wykonanie usług budowlanych, nie można wyprowadzić wniosku, że usługa taka nie została w ogóle wykonana, co mogą potwierdzić świadkowie. Podkreśla, że działał w dobrej wierze i nie miał prawnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Powołując się na orzecznictwo NSA, podniósł, że brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów nie oznacza, że podatnik faktycznie ich nie poniósł, a poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem odpowiadającym warunkom art. 180 Ordynacji podatkowej. Fakt wykonania robót oraz poniesienia kosztów zdaniem pełnomocnika z łatwością mogli wykazać powołani w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej świadkowie. Podniesiono również, że organ podatkowy bez zastrzeżeń przyjął zeznania świadka A. S. dotyczące przeprowadzonych w lokalu remontów, pomimo iż jego wiedza była w tym zakresie znikoma i pozostawała w sprzeczności z wyjaśnieniami innych świadków. Wskazano nadto, że pełnomocnik nie został poinformowany o terminie przesłuchania świadka i prawie do zadawania mu pytań. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odpierając zarzut nie zawiadomienia pełnomocnika strony o przesłuchaniu świadka A. S., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przesłuchania takiego nie przeprowadzano, a organ odniósł się jedynie do oświadczenia wymienionego, które zostało złożone do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego w formie pisemnej i to z inicjatywny pełnomocnika strony. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż podatniczka nie naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej i zaewidencjonowała zakupy towarów handlowych w wartościach netto, a nie brutto, jak widzi to organ. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zestawienia sporządzonego przez Urząd Skarbowy wynika, że skarżąca zaewidencjonowała zakupy towarów handlowych w wartościach brutto. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek tylko z niektórych wyłuszczonych w niej powodów. I. Jednym z poruszonych w skardze spornych problemów było zaliczenie przez organy podatkowe do przychodów podatniczki kwoty [...] zł, z tytułu odsetek otrzymanych z rachunku bankowego. Organy obu instancji uznały, opierając się na zaświadczeniu wystawionym przez "B", iż skoro przedmiotowy rachunek prowadzony był dla firmy podatniczki "A" Firma Handlowa, a nie dla celów prywatnych, to odsetki na takim rachunku należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Z kolei pełnomocnik strony skarżącej twierdzi (argumenty te były również podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej), iż rachunek ten tylko w niewielkim stopniu był wykorzystywany do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, a przede wszystkim dla celów prywatnych podatnika. Zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Użycie przez ustawodawcę określenia: "utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością", wskazuje – zgodnie z wykładnią gramatyczną – że chodzi o takie środki finansowe, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wymaga, aby środki te były wykorzystywane we wspomnianej działalności. Wystarczy istnienie związku z tą działalnością. Tego rodzaju związek zachodzi między innymi wtedy, gdy na rachunek zostaną wpłacone środki pochodzące ze sprzedaży towaru lub usługi, a także w sytuacji, gdy na rachunek środki wprowadzi właściciel firmy z przeznaczeniem ich na prowadzenie działalności. Jednocześnie sformułowanie: "utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością" wskazuje na to, iż ustawodawca nie ograniczył możliwości utrzymywania przez właściciela rachunku innych środków niż dotyczące tej działalności, w tym środków prywatnych. Nie można bowiem wykluczyć, iż podatnik na rachunek swojej firmy wpłaca oraz z rachunku tego wypłaca środki prywatne, na pokrycie celów czysto osobistych (np. opłata za mieszkanie, za energię elektryczną, mieszkania itp.). W każdym razie organ, wobec twierdzeń strony o prywatnym charakterze części środków utrzymywanych na rachunku, winien był zweryfikować tę okoliczność, a przynajmniej wezwać podatnika do wskazania i udokumentowania jaka część środków na rachunku była związana z prowadzoną przez podatniczkę działalnością, a jaka miała charakter prywatny. Wywiedzenie stanowiska przez organ o opodatkowaniu oprocentowania środków, wyłącznie z faktu, iż rachunek utworzony został na nazwę firmy podatniczki, nie wyjaśnia jednoznacznie, czy środki na tym rachunku i w jakiej części były utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu organ podatkowy, nie wyjaśniając powyższych okoliczności, naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), obligujący organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 Ordynacji nakazujący organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W konsekwencji nie można ocenić prawidłowości zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co umknęło uwadze organu odwoławczego. II. Za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kolejnego spornego problemu, związanego z ustaleniem przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż podatniczka zawyżyła zakupy towarów handlowych o łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie 35 faktur (wykaz tychże faktur ujęty został w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej) dotyczących zakupu w wartościach brutto. W ocenie organów naruszono tym samym art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony kwestionuje powyższe ustalenie faktyczne (zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz skardze), podnosząc że nie jest to zgodne z prawdą oraz twierdząc, że w rzeczywistości faktury te zostały uwzględnione w wartościach netto, co mają potwierdzać stosowne wpisy do księgi podatkowej oraz same faktury. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w swojej decyzji, iż "z zestawienia sporządzonego przez Urząd Skarbowy wynika – wbrew temu co pisze pełnomocnik w odwołaniu – że podatniczka zaewidencjonowała zakupy towarów handlowych w wartościach brutto [...]". Sformułowanie takie zostało powielone w odpowiedzi na skargę. Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy, rozpatrując zarzut odwołania, nie odniósł się do wskazanych dowodów (księga podatkowa, faktury) i bez weryfikacji potwierdził jako pewne stanowisko organu pierwszej instancji. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na podatkowy organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma pełne zastosowanie. Zasadne zatem jest ustalenie, czy sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie faktur ujętych w wartościach brutto rzeczywiście odpowiada wpisom do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W pozostałych spornych kwestiach Sad podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, III. Jednym z tych spornych problemów było nie ujęcie przez podatniczkę po stronie przychodów nieodpłatnego świadczenia polegającego na świadczeniu jej w sposób nieodpłatny usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT, wraz ze sporządzeniem deklaracji VAT-7, obsługi związanej z rozliczaniem wynagrodzeń pracowników, składek ZUS, sporządzenie deklaracji ZUS i PIT-4 – za okres 12 miesięcy 1998 r. Usługi te świadczyła I.C., prowadząca Biuro Obsługi Finansowo-Prawnej, a zatem zajmująca się zawodowo tego typu działalnością Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a tejże ustawy. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w powołanym przepisie, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na nieodpłatnym korzystaniu z usług innego podmiotu, w tym w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej. Okoliczność, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, nie budzi wątpliwości. Zresztą sam pełnomocnik strony przyznaje, że usługi księgowe były wykonywane grzecznościowo, w związku z czym nie dokonywano za nie zapłaty. Stąd nie zgodził się jednak ze stanowiskiem strony odnośnie błędnego ustalenia przez organ wartości nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia organ przede wszystkim ustalił zakres usług świadczonych przez I. C.. Punktem odniesienia organu były przy tym takie elementy, jak: stan zatrudnienia w obsługiwanym podmiocie, liczba dokonywanych miesięcznie wpisów do księgi podatkowej, a więc dane mające wpływ na poziom ceny usługi. Informacje te stanowiły podstawę pytania, z jakim organ zwrócił się do czterech biur rachunkowych prowadzących działalność w tej samej dziedzinie, co osoba świadcząca usługi podatniczce, na terenie miasta K.. Trudno zatem zarzucić organowi, iż dokonał wadliwego ustalenia wartości rynkowej usług określonego rodzaju, świadczonych w tym samym miejscu (w K.) oraz w tym samym okresie (tj. w 1998 r.). Korzystne dla podatnika wydaje się przyjęcie przez organ najniższego wariantu stosowanych cen. Jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, pełnomocnik strony, kwestionując ustaloną wartość nieodpłatnego świadczenia, nie potrafił podać konkretnych powodów dlaczego wartości przyjęte przez organ są wadliwe, a co za tym idzie nie odpowiadając cenom rynkowym. Pełnomocnik skarżącej, zarzucając organom błędne pytanie, które zostało skierowane do biur rachunkowych z terenu K., w szczególności co do zakresu świadczonych usług i ich rodzaju, nie określił w istocie na czym ten błąd miał polegać, na ile wypłacona została istniejąca rzeczywistość, że za usprawiedliwiony należałoby uznać zarzut naruszenia zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Podniesione w tym zakresie zarzuty skarżącej, stanowiące w istocie rzeczy nie popartą konkretnymi argumentami polemikę z ustaleniami organów podatkowych, nie sposób uznać za zasadne w świetle ustalonych faktów i przytoczonej wyżej regulacji ustawowej. IV. Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, odnoszącego się do nie zaliczenia poprzez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu towarów handlowych oraz remontu i przebudowy pomieszczeń sklepowych, udokumentowanych fakturami VAT pochodzącymi od nieistniejących podmiotów gospodarczych. Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. adresu kontrahenta, danych dotyczących osób, które go reprezentują, specyfikacji z wykonanej usługi, itp.). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można odszukać nawet faktycznych nazw i adresów kontrahentów podatniczki (pełnomocnik zasłania się niepamięcią), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnego (wiarygodnego) dowodu, który świadczyłby o tym, iż zakup towarów i usług miał miejsce, a związany z tym wydatek został faktycznie dokonany. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. Wprawdzie za chybione należy uznać powoływanie się przez organ odwoławczy na treść art. 6 K.c. (możliwość stosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym wyklucza art. 1 K.c., który przesądza, ze kodeks cywilny stosuje się wyłącznie w stosunkach cywilnoprawnych), to jednak nie znaczy, że w pewnych wypadkach ciężar dowodu nie może być przeniesiony na podatnika (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexix Nexis, 2006, s. 475). W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że dokonał zakupu oraz poniósł związany z tym wydatek, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów, w szczególności w sytuacji podważenia przez organ podatkowy wiarygodności faktur. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. dokonanie wydatku, jak i wykonanie usługi oraz ich związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatnik nie wykazał że wydatek oraz zakup miał miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były próby weryfikacji twierdzeń podatnika poprzez wezwania do przedstawienia dowodów. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy (lub jego pełnomocnika, który – jak wynika z akt sprawy – właściwie samodzielnie prowadził przedsiębiorstwo córki), nie będącego w stanie przypomnieć sobie danych żadnego z kontrahentów i okoliczności dokonywanych zakupów na łączną kwotę [...] zł. W razie stwierdzenia fikcyjności faktur, co w rozpatrywanym przypadku jest bezsporne, a zatem sytuacji, w której nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu tego, co wskazują, organ podatkowy ma prawo żądania udokumentowania powyższych operacji finansowych w rzetelny sposób, za pomocą obiektywnych dowodów. Skoro nie można uznać, że faktury pochodzące od nieistniejących podmiotów mają moc dowodową w postępowaniu podatkowym, podatnik winien był przedstawić inne wiarygodne dowody potwierdzające zarówno dokonanie zakupu, jak i poniesienia wydatku. Brak takich dowodów usprawiedliwia twierdzenie organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanego wydatku. W orzecznictwie akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1387/00). Wyjaśnienia pełnomocnika kreują tak niejasny obraz sytuacji, że logiczny jest wniosek o nie wykazaniu przez podatnika zarówno zakupu usługi, jak i dokonania zapłaty. Nic, co przemawiałoby za racjami strony skarżącej, nie wnosi również do sprawy lakoniczne oświadczenie A. S., poza tym, że zaprzecza wersji prezentowanej przez pełnomocnika podatniczki. Zupełnie słusznie zwrócił zresztą na to uwagę organ odwoławczy. Dokonana w tym zakresie przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. V. Kolejny sporny problem wiąże się z zaliczeniem przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych i ciężarowych, ewidencjonowanych na podstawie rachunków i faktur VAT, które to środki transportu nie były środkami trwałymi firmy, w łącznej kwocie [...] zł. Organy uznały, iż część tej kwoty ([...] zł + [...] zł), przeznaczona na zakup paliwa i akcesoriów, stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na to (fakt bezsporny), iż dokumentujące tę część wydatków rachunki nie posiadały numeru rejestracyjnego pojazdu, a nadto w przypadku samochodów osobowych (stanowiły one własność osób trzecich i osobistą podatniczki) – nie przedstawiono ewidencji przebiegu żadnego z tych pojazdów. W ocenie organów naruszono tym samym § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720), nakazujący prowadzić księgę prawidłowo pod względem formalnym, jak i materialnym. Wskazano przy tym, że księga jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, które to objaśnienia (jako załącznik) stanowią integralną część rozporządzenia, a zatem należy je również traktować jako źródło prawa powszechnie obowiązującego (w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Zwrócono uwagę na pkt 21 Objaśnień, zgodnie z którym rachunki dotyczące wydatków związanych z używaniem w działalności samochodów osobowych, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, powinny być uzupełnione o numer rejestracyjny pojazdu. Nadto nie prowadzenie przez podatniczkę ewidencji przebiegu pojazdów osobowych narusza art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika strony powołany przez organ pkt 21 Objaśnień do rozporządzenia MF z 1995 r. nie stanowi przepisu powszechnie obowiązującego, a brak ewidencji przebiegu pojazdu nie wyklucza możliwości przeprowadzenia na tą okoliczność dowodu z przesłuchania świadków, w tym jego samego. Zdaniem Sądu argumentów tych nie sposób uwzględnić, przy dokonywaniu oceny skutków prawnopodatkowych ewidentnych uchybień formalnych podatnika, w dokumentowaniu ponoszonych wydatków. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. W niektórych przypadkach ustawodawca wyraźnie określa sposób wykazania przez podatnika istnienia określonych okoliczności mających znaczenie podatkowe. Przykładem takiego rozwiązania jest art. 23 ust. 1 pkt 46 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Skoro ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w normie określającej jakie wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, wyraźnie określił sposób dokumentowania tychże wydatków dla celów podatkowych, nie spełnienie powyższego wymogu uniemożliwia zastąpienie tego dowodu innymi dowodami. Zwrócić też trzeba uwagę, iż postanowienia zawarte w załączniku do aktu prawnego powszechnie obowiązującego (w rozpatrywanym przypadku Objaśnienia stanowiące załącznik do ww. rozporządzenia MF), stanowią jego integralną część, maja zatem taki sam charakter prawny, jak treść samego aktu. Skoro zatem przepis nakazuje uzupełniać dowody poniesionego wydatku (rachunki, faktury) związanego z wykorzystaniem dla celów działalności gospodarczej prywatnych samochodów osobowych, poprzez wpisywanie nr rejestracyjnego pojazdu, którego wydatek ten dotyczy, obowiązek taki winien być przez podatnika wypełniony pod rygorem utraty możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Uzupełnienie rachunku (faktury) dotyczącej zakupu np. paliwa o nr rejestracyjny pojazdu pozwala organowi na identyfikację wydatku, powiązanie go z konkretnym samochodem wykorzystywanym dla prowadzonej działalności gospodarczej. Rachunek taki stanowić będzie zupełny dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prawidłowo zostanie wypełniony. Brak na tym rachunku adnotacji, o której mowa w pkt 21 ww. Objaśnień, w szczególności w sytuacji używania przez podatniczkę różnych pojazdów samochodowych (osobowych i ciężarowych), uniemożliwiło potraktowanie przedstawionych rachunków, jako dowodu w postępowaniu podatkowym – dowodu potwierdzającego, iż poniesiony wydatek dotyczył konkretnego pojazdu, koszty eksploatacji którego (choćby w świetle przedstawionego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej) mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. VI. Podobne stanowisko należy zająć w odniesieniu do podatkowych skutków darowizny, jaką – jak twierdzi pełnomocnik strony – udzieliła podatniczka. W trakcie postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego udzielenie darowizny, stwierdzając jedynie, iż okoliczność tę mogą potwierdzić świadkowie. W świetle postanowień art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków poniesionych tytułem darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W kontekście przedstawionej regulacji dowód w postaci dokumentu (np. umowa lub potwierdzenie przyjęcia darowizny itp.) nie może być zastąpiony zeznaniem świadka. Brak zatem właściwego udokumentowania darowizny skutkować musi utratą uprawnienia do dokonania odliczenia od dochodu kwoty darowizny, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie. VII. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi odmawiających zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uiszczonej przez podatniczkę kwoty kaucji za butelki po winie. Wykładnia językowa użytego w cyt. wcześniej art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym, definitywnym poniesieniu wydatku. Kaucja z natury rzeczy nie stanowi wydatku definitywnego, ma charakter zwrotny. Oczywiście w praktyce może zostać ona zaliczona na poczet ceny zakupu (a więc przerodzić się tym samym w wydatek definitywny), jednakże winno to było zostać poparte stosownym dowodem księgowym (fakturą lub rachunkiem), świadczącym o dokonanym zakupie oraz potrąceniu kwoty uiszczonej wcześniej kaucji. W trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył formalnego dowodu potwierdzającego zakup wymienionych butelek po winie, a tym samym organy nie miały podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż butelek miała miejsce. W tym miejscu warto podnieść pewną ogólną kwestię dotyczącą sposobu działania pełnomocnika strony w toku postępowania administracyjnego. Otóż pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzuty względem organów koncentruje się na próbie wykazania braków w zakresie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Jednocześnie nie wyjaśnia jakie konkretne okoliczności dowody te miałyby potwierdzić: dlaczego dowody wskazane przez organy są niewystarczające, a w wielu przypadkach nawet jakie dowody konkretnie należałoby przeprowadzić (przesłuchać jakich konkretnie świadków). Eksponując zarzut nie przesłuchania świadków, w tym jego osoby, pełnomocnik próbuje niejako zastąpić w każdej spornej kwestii braki dokumentacyjne dowodami z przesłuchania. Realizacja obowiązku podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nakłada jednak na podatnika wiele formalnych wymogów rzetelnego dokumentowania poszczególnych operacji mających znaczenie podatkowe. Nie we wszystkich sytuacjach – jak wcześniej zaznaczono – stanowi wypełnienie takiego obowiązku wskazywanie, jako jedynej formy potwierdzenia określonych faktów, wyłącznie dowodu z zeznań świadków. W ocenie Sądu trudno w rozpatrywanym przypadku zgodzić się z poglądem pełnomocnika, iż może on mieć przymiot świadka. W piśmiennictwie podkreśla się, że sama treść pojęcia świadka w sensie procesowym wyłącza stronę jako świadka (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Matalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 639). Świadek ma zeznawać obiektywną prawdę na podstawie własnych spostrzeżeń. Z tych względów za usprawiedliwione można uznać wątpliwości odnośnie obiektywizmu informacji przekazywanych przez pełnomocnika strony, będącego dodatkowo jej ojcem oraz – jak to wynika z materiału dowodowego – prowadzącego sprawy gospodarcze jej przedsiębiorstwa. Z drugiej strony trzeba podkreślić, iż pełnomocnik mógł złożyć pisemne oświadczenie, zawierające wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, których nie podał np. w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ w takim wypadku obowiązany byłby je rozpatrzyć zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. VIII. W wypadku ustalenia – w wyniku ponownego postępowania – odmiennej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r., niż wynikająca z decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., odpowiedniej korekcie winna również ulec określona w tej decyzji wysokość odsetek za zwłokę od tychże zaliczek. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy. Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca, nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).