I SA/Gl 1680/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił Z. i A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] złotych. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 i art. 47 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, wyjaśniając w szczególności, iż podatnik zaniżył dochód osiągnięty z działalności gospodarczej o kwotę [...] złotych w związku ze sprzedażą autobusu marki [...] o nr rejestracyjnym [...]. Ustalono w tym zakresie, że przedsiębiorstwo Z. B. dokonało w dniu [...] 1999 roku sprzedaży przedmiotowego autobusu do firmy powiązanej – Spółki Cywilnej "A" (której właścicielami byli Z. B. i jego syn A. B.) za kwotę [...] złotych (rachunek uproszczony nr [...]). Jednakże, w trakcie przeprowadzonej kontroli w Spółce Cywilnej "A" stwierdzono, iż autobus ten został następnie odsprzedany przez tą Spółkę w dniu [...] 1999 roku (tj. [...] dni od daty zakupu) za kwotę [...] złotych netto (VAT- [...] złotych) – J. S. – prowadzącemu firmę "B" w L.. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przytoczył także wyjaśnienia złożone przez podatnika, z których wynikało, iż autobus został przez niego zakupiony w 1995 roku za kwotę [...] złotych. Z. B. uważał więc, iż sprzedaż tego pojazdu po upływie 4 lat za kwotę [...] złotych była "dobrym interesem". Z kolei sprzedaż autobusu przez Spółkę "A" za kwotę [...] złotych brutto podyktowana była, jego zdaniem, przeprowadzonym remontem. Ponadto z oświadczenia złożonego przez A. B. wynikało, że remont autobusu został przeprowadzony we własnym zakresie i polegał na naprawie lakierniczej, usunięciu wycieków z silnika, skrzyni biegów, mostu napędowego, regulacji hamulców i innych drobnych napraw. Szacunkową wartość remontu A. B. określił na kwotę [...] złotych (nie przedłożono jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt, że Spółka poniosła koszty naprawy tego autobusu). Urząd Skarbowy dodatkowo zwrócił uwagę, iż w 1999 roku Prywatne Przedsiębiorstwo [...]– Z. B., dokonało również sprzedaży dwóch innych autokarów o podobnych parametrach dla innych podmiotów nie powiązanych kapitałowo, rodzinnie czy majątkowo. W wyniku porównania cen sprzedaży autokarów dla podmiotów nie związanych z firmą Z. B. z ceną zastosowaną przy sprzedaży autobusu dla firmy "A" stwierdzono znaczne rozbieżności tj.: - w dniu [...] 1999 roku Przedsiębiorstwo Z. B. sprzedało autokar [...] (rok produkcji [...]) za kwotę [...] złotych (przy czym autobus ten został nabyty w [...] roku za kwotę [...] złotych), - w dniu [...] 1999 roku Przedsiębiorstwo podatnika dokonało sprzedaży autobusu [...] (rok produkcji [...]) za kwotę [...] złotych (autobus ten został nabyty w [...] roku za kwotę [...] złotych). Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji wskazał, iż dochód ze sprzedaży autobusu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oszacowano stosując metodę ceny odsprzedaży zgodnie z treścią art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 z 1999 roku). W konsekwencji dochód z opisanej wyżej transakcji ustalono biorąc pod uwagę przychód w wysokości [...] złotych uzyskany przez Spółkę "A" Z. B. i A. B. ze sprzedaży przedmiotowego autobusu dla podmiotu niepowiązanego. Organ nie przyjął, jako wiarygodnego dowodu w sprawie, wyjaśnień podatnika i oświadczenia A. B. o remoncie autobusu wobec braku dowodów potwierdzających jego przeprowadzenie. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych poprzez zaliczenia do kosztów wydatków w kwotach [...] złotych i [...] złotych, wynikających z pisemnego oświadczenia podatnika z dnia [...] i [...] 1999 roku o zakupie części do autobusów na giełdzie samochodowej w dniu [...] i [...] 1999 roku. Organ zwrócił uwagę, iż powyższe transakcje nie potwierdzone zostały odpowiednimi dowodami księgowymi (fakturami, rachunkami, umowami kupna), które zawierałyby dane sprzedawcy i byłyby przez niego potwierdzone. Urząd Skarbowy powołał się w tym zakresie na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591) opisujący jakie dane powinien zawierać dowód księgowy. Organ podatkowy wskazał też na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu ubezpieczeń pojazdów poprzez zaliczenie do kosztów opłat dotyczących roku 2000. W tym zakresie powołano się na przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami potrącane są tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. W odwołaniu od tej decyzji A. B. stwierdziła, iż dokonywana na giełdzie sprzedaż nie potwierdzana rachunkami powinna być zwalczana, lecz nie wyłącznie w sposób obciążający podatnika. Wskazała też poniesione przez Spółkę wydatki na remont autobusu, co czyni bezpodstawnym opodatkowanie kwoty [...] złotych. Pełnomocnik Z. B. podniósł natomiast w odwołaniu, iż niewłaściwie ustalono stan faktyczny sprawy w zakresie sprzedaży autobusu. Zwrócił uwagę na zły stan techniczny pojazdu i potrzebę przeprowadzenia jego remontu. Te okoliczności uzasadniały, jego zdaniem, wyższą cenę przy kolejnym zbyciu autobusu, na którą ponadto składały się też inne koszty poniesione w celu sprzedaży (ogłoszenia, negocjacje, spisanie umowy, ryzyko handlowe). Pełnomocnik podatnika wskazał na potrzebę przesłuchania w charakterze strony Z. B. oraz kierowców i mechaników u niego zatrudnionych jak i A. B., na okoliczność przeprowadzenia remontu. Ponadto pełnomocnik Z. B. zwrócił uwagę, iż oświadczenia podatnika o dokonanej na giełdzie transakcji posiadały cechy dowodu zastępczego, dokumentującego dokonanie operacji gospodarczej. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż nie przyjęto jako dowodu w sprawie wyjaśnień podatnika oraz oświadczenia A. B. o przeprowadzeniu remontu autobusu, gdyż nie przedłożono dowodów potwierdzających, że faktycznie został taki remont wykonany. Organ zwrócił też uwagę, iż wyjaśnienia tych osób pozostają ponadto w oczywistej sprzeczności z treścią polisy ubezpieczeniowej (AC Nr [...]), z której wynika, że oględzin pojazdu dokonano w dniu [...] 1999 roku i jego stan techniczny określono jako "dobry". Wskazano przy tym na sumę ubezpieczenia odpowiadającą kwocie [...] złotych. Izba Skarbowa odnosząc się do kwestii zastępczego dowodu księgowego podniosła, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości, dowód taki może być podstawą zapisów w księgach rachunkowych do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego i tylko w sytuacji przewidzianej w art. 20 ust. 4 tej ustawy, tj. w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych. Organ podkreślił w konsekwencji, iż w omawianym przypadku nie zaistniały żadne z wymienionych przesłanek do uznania, że podstawę zapisów w księgach mogą stanowić oświadczenia Z. B. o zakupie na giełdzie części samochodowych. Ponownie wyjaśniono, iż dowody te nie wskazują danych sprzedawcy ani też nie zawierają jego podpisu, natomiast podnoszona przez podatnika okoliczność, że "sprzedający nie chciał się wylegitymować" nie może jeszcze uzasadniać braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych. Organ uznał przy tym, iż powyższe okoliczności wywołują wątpliwości co do prawdziwości dokumentowanych zdarzeń, których nie mogło rozwiać wnioskowane przesłuchanie podatnika w charakterze strony. Ustosunkowując się do zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] złotych (odnoszącej się do roku podatkowego 2000) Izba Skarbowa stwierdziła, iż w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że część wydatków na ubezpieczenie dotyczy roku podatkowego 2000, a zatem nie mogą być potrącone w roku ich poniesienia. Kontynuując ten wątek organ wyjaśnił, że nie zachodzi w tym przypadku przesłanka z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczająca potrącenie także kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczących przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które nie zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. Decyzję tę pełnomocnik A. i Z. B. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem, zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błędne przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dochód podatnika tylko i wyłącznie w oparciu o metodę odsprzedaży przewidzianą art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów przez podatników, - błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, - błędne przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 122, art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, określających zasady zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i dążenia do podjęcia wszelkich niezbędnych działa w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniach. Przekonywał w pierwszej kolejności, że wydatki na wykup obowiązkowych polis ubezpieczeniowych autokarów zostały poniesione w 1999 roku i dotyczyły tego właśnie roku. Sytuacja, w której okres ubezpieczenia kończy się w roku następnym, nie oznaczała jeszcze – jego zdaniem – że wydatek ten nie jest w całości kosztem uzyskania przychodu w roku poniesienia wydatku. Wniosek ten oparł na stwierdzeniu, że przepisy prawa podatkowego nie określają zasady proporcjonalnego dzielenia wydatków na poszczególne lata, miesiące czy dni. Następnie pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym, iż nie wykazały aby sprzedaż przedmiotowego autobusu odbiegała od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (tj. w P. lub w okolicy w [...] 1999 roku). Przekonywał co celowości uwzględnienia kosztów remontu autobusu, który po sezonie ([...] - [...]) musiał być poddany remontowi. Wyjaśnił, iż w interesie właściciela autobusu nie leżało podawanie niskiej jego wartości dla celów ubezpieczenia. W dalszym ciągu pełnomocnik podatników kwestionował nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych do autobusów dokonanych na giełdzie samochodowej. Wyraził zapatrywanie, iż złożenie przez Z. B. pełnych (a nie tylko informacyjnych) wyjaśnień w tym zakresie pozwoliłoby na udowodnienie przeprowadzenia omawianych transakcji. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Wskazał na kluczowe znaczenia wyjaśnień podatnika i wnioskowanego świadka, którzy – wbrew twierdzeniu organów podatkowych – w sposób spójny opisywali uszkodzenia remontowanego pojazdu. Zwrócono też uwagę, iż odnotowany w polisie ubezpieczeniowej stan techniczny "dobry" nie wyklucza przez to istnienia usterek w takim pojeździe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa dodatkowo wyjaśniła, iż mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, aby ogólnie stosowane warunki w czasie i miejscu wykonywania świadczenia kształtowane były przez inne podmioty gospodarcze. Wzmiankowane warunki mogą być zatem być ustalone, jak wywodził dalej organ, na podstawie cen stosowanych przez dany podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Izba Skarbowa uznała za bezzasadne zarzuty strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 roku, przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu podatnikom zapewniono czyny udział w sprawie w każdym stadium postępowania. Jednakże, w ocenie organu, w tej sprawie skarżący nie skorzystali z tej możliwości. Z. B. ograniczył się do wyjaśnienia, iż "autobus sprzedany firmie "A" był w złym stanie technicznym, wyeksploatowany i sprzedający nie przeprowadził w nim przed sprzedażą wymaganego remontu" oraz stwierdzenia, iż autobus posiadał "zużyte opony i zepsutą klimatyzację", dodając równocześnie, że wyjaśnienia w zakresie kosztów remontu dowody w tym zakresie złoży wspólnik – A. B.. Tymczasem, jak wywodził dalej organ odwoławczy, dowody dotyczące przeprowadzonego remontu nie zostały przedłożone. Izba Skarbowa wyraziła przekonanie, że podatnik celowo ułożył swoje stosunki faktyczne i prawne z podmiotem powiązanym – Spółką Cywilną "A", której był wspólnikiem wraz ze swoim synem A., w taki sposób, aby uchylić się od obowiązku podatkowego czyli korzystając z przysługującej mu wolności gospodarczej działał w złej intencji, zmierzając do obejścia przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z dnia 17 września 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1907/03 Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż "skarga jest uzasadniona jedynie w zakresie dotyczącym określenia dochodu ze sprzedaży samochodu marki [...] nr rej. [...]. Istota problemu podmiotów powiązanych w sensie podatkowym sprowadza się do oceny wykorzystania powiązań w celu niewykazania dochodów albo wykazania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Taki skutek może być osiągnięty wówczas, gdy z uwagi na status danego podmiotu, jako podmiotu powiązanego, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W art. 25 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym gdy spełniona zostanie przesłanka niewykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych od oczekiwanych, istnieje obowiązek ustalania dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań istniejących pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ze sformułowania "określa się" i dalej "określa się w drodze oszacowania" (art. 25 ust. 1 oraz ust. 2) wynika, że nie jest to możliwość, ale obowiązek działania organu podatkowego. Jednocześnie przepisy ustalają nie tylko metodę szacunku, ale także kolejność ich stosowania. Jest ona następująca: - porównywalna cena niekontrolowana, - cena odsprzedaży, - rozsądna marża ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod, należy stosować metodę zysku transakcyjnego. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca generalnie nie kwestionuje istnienia związku gospodarczego ze Spółką "A", o którym mowa w powołanym przez organy podatkowe przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór, jaki toczą strony w sprawie, dotyczy prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody szacunku. Przyznać zatem należy rację stronie skarżącej, że obliczenie dochodu ze sprzedaży autobusu w oparciu o metodę odsprzedaży budzi zastrzeżenia. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe uznały metodę odsprzedaży za odpowiednią metodę szacunku – to zwrócić należy uwagę, iż metoda ta polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym (dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego) o marżę odsprzedaży. Marżę ceny ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi lub przez odniesienie do marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Tymczasem organy podatkowe obu instancji, oprócz powoływania jak i przytaczania treści przepisu art. 25 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników nie wyjaśniły, czy w przedmiotowej sprawie powyższa marża została ustalona i odliczona od ceny określonej w transakcji z podmiotem niezależnym. Zważyć przy tym należy, że słusznie twierdzą organy podatkowe, iż brak jest podstaw do uznania nieudokumentowanych wydatków związanych z naprawą pojazdu za okoliczności uzasadniającą powstanie rozbieżności w cenie sprzedawanego dwukrotnie pojazdu (zresztą w odstępie zaledwie kilkunastu dni). Jednakże, odnieść się trzeba do kwestii innych "wydatków bezpośrednich i pośrednich, jakie poniósł podmiot w związku z transakcją" (§ 5 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Uszło uwadze Izby Skarbowej, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wskazał m.in. na "koszty poniesione w celu sprzedaży tj. ogłoszenia, negocjacje, spisanie umowy, ryzyko handlowe..." Koniecznym jest zatem wyjaśnienie czy tego rodzaju wydatki miały miejsce i czy związane były (pośrednio lub bezpośrednio) z transakcją kupna-sprzedaży autobusu [...] o nr rej. [...]. W sytuacji bowiem ustalenia poniesienia takich czy innych (wskazanych przez stronę) wydatków, obliczenie marży ceny odsprzedaży będzie konieczne. W przeciwnym wypadku, na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż marża ceny odsprzedaży była faktycznie zerowa (a taką, jak należy domniemywać, ustalono w tej sprawie). Jest to jedyne uchybienie organów podatkowych, gdyż ocena dowodów z zeznań podatnika i oświadczeń jego syna A., analiza treści polisy ubezpieczeniowej czy też odwołanie się do transakcji podatnika podobnymi pojazdami – nie budzi wątpliwości i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie stanowiska Izby Skarbowej w tym zakresie (bez potrzeby jego przytaczania) jest wyczerpujące i logiczne. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie więc organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł odnoszącej się do roku podatkowego 2000. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w określonym czasie, wskazanym przepisami prawa. Ogólna zasada prawna w tym względzie stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie ustawa podatkowa określa odstępstwa od powyższej zasady. Istnieje też możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie tylko kosztów poniesionych, ale wszystkich kosztów, które danego roku dotyczą. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli rok ten nie jest jednocześnie "rokiem, którego dotyczą" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1997 r. I SA/Ka 354/96 Wyd. Lex nr 30869). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych do autobusów, dokonane na giełdzie samochodowej. Słusznie bowiem twierdzą organy podatkowe, że dla celów podatkowych tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane może stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Tymczasem, oświadczenia podatnika o dokonaniu zakwestionowanych transakcji na giełdzie, nie spełniają wymogów stawianych dla dowodu księgowego przez ustawę z dnia 29 kwietnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Oświadczenia te nie mogą być również uznane za księgowy dowód zastępczy, gdyż nie wskazują danych sprzedawcy, ani też nie zawierają jego podpisu, a odmowa wylegitymowania się przez sprzedającego – nie może uzasadniać braku możliwości uzyskania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego (zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 cyt. ostatnio ustawy). Zauważyć przy tym należy, iż w obecnych warunkach rynkowych podatnicy nie pozostają bez wyboru i nie są zmuszani do dokonywania zakupów jedynie na giełdach samochodowych, gdzie narażeni są na wątpliwości co do legalności takich transakcji. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy prawo podatkowe nakazuje rzetelne prowadzenie ksiąg handlowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów, które przecież obniżają dochód podlegający opodatkowaniu". Postanowieniami z dnia [...] oraz [...] roku, nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 229 i 216 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej wyroku WSA. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A. i Z. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Następnie wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do odliczenia marży ceny odsprzedaży. Twierdzenia bowiem odwołania odnośnie poniesienia kosztów ogłoszenia, negocjacji, spisania umowy oraz ryzyka handlowego, w celu odsprzedaży, nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co potwierdza również brak odpowiedzi wspólników spółki cywilnej "A" na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...],[...] i [...] 2005 roku do złożenia wyjaśnień w sprawie ponoszonych wydatków związanych ze sprzedażą autobusu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wyżej wymienionych wydatków. Podkreślił, iż pełnomocnik strony ograniczył się jedynie do wyjaśnienia, że nie udało mu się skontaktować z osobami, które dysponują dokumentacją spółki (pismo z dnia [...] 2005 roku) oraz do złożenia prośby o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień (pismo z dnia [...] 2005 roku). Dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych z transakcją sprzedaży wyżej wymienionego autobusu nie przedłożył również Z. B.. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące kosztów poniesionych w celu odsprzedaży autobusu – są gołosłowne. Powyższe wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza z załączonego do akt pisma J. S. z dnia [...] 2005 roku wraz załącznikami. Kupujący prowadził bowiem rozmowy "o stanie technicznym pojazdu oraz o warunkach ewentualnego zakupu" już we [...] 1999 roku, zaś z wnioskiem kredytowym wystąpił w dniu [...] 1999 roku, a zatem w okresie, gdy właścicielem autobusu był Z. B.. Wspólnicy spółki "A" nabyli autobus [...] dopiero [...] 1999 roku, natomiast umowę kupna – sprzedaży z J. S. zawarli w P. już [...] 1999 roku i w tym tez dniu wystawili fakturę VAT PROFORMA. Pomimo zatem rozpoczęcia rokowań w celu zawarcia umowy transakcja sprzedaży pojazdu podmiotowi niezależnemu nie została dokonana bezpośrednio przez Z. B.. Ze względu bowiem na wysokość dochodów, Z. B. płacił podatek według najwyższej stawki ([...] %), natomiast wspólnicy spółki cywilnej (w tym również Z. B.) byli opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym i przychód z tej sprzedaży opodatkowali stawką [...] %. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił dochód ze sprzedaży autobusu marki [...]. Skoro bowiem wspólnicy spółki cywilnej "A" nie ponieśli wydatków (pośrednich i bezpośrednich) związanych z transakcją sprzedaży tego pojazdu, to nie zachodzi konieczność obliczenia marży ceny odsprzedaży. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. i Z. B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej skargi zarzucił : - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności sprzedaży (w tym stanu technicznego i sposobu ustalenia ceny) autobusu [...] o numerze rejestracyjnym [...], - naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezapewnienie stronie i jego pełnomocnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W uzasadnieniu skargi podkreślił między innymi, iż logicznym i oczywistym jest, ze sprzedający musi znaleźć nabywcę, co wymaga umiejętności, czasu oraz poniesienia pewnych kosztów. Ponadto autobus musi być odpowiednio przygotowany do sprzedaży, tak aby można za niego uzyskać najlepszą cenę. Te wszystkie czynności wykonała w przedmiotowej sprawie firma "A", a koszty z tym związane nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Dodatkowo należało uwzględnić marżę handlową sprzedawcy, która powinna pokryć koszty, zysk, a także zapłacony przez sprzedającego podatek, czego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1907/03, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia A. i Z. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (przepis ten jest odpowiednikiem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgodnie z wyżej powołaną oceną prawną, prawidłowo ustaliły, że strona skarżąca nie poniosła wydatków (bezpośrednich i pośrednich) związanych ze sprzedażą autobusu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], a zatem marża ceny odsprzedaży wyżej wymienionego pojazdu była faktycznie zerowa. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że strona skarżąca nie poniosła żadnych wydatków bezpośrednich i pośrednich (ogłoszenia, negocjacji, spisania umowy oraz ryzyka handlowego) związanych ze sprzedażą wyżej wymienionego autokaru. W tym miejscu podkreślić również trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących poniesienia wydatków (pośrednich i bezpośrednich) związanych z transakcją sprzedaży autobusu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji – pomimo braku współdziałania ze strony podatnika – podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mianowicie wzywał on kilkakrotnie stronę skarżącą do złożenia na piśmie wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wyżej wymienionych wydatków (wezwanie z dnia [...] 2005 roku – k: [...], wezwanie z dnia [...] 2005 roku – k: [...], wezwanie z dnia [...] 2005 roku – k: [...]). Na wezwania te pełnomocnik strony skarżącej przysłał pismo, w którym poinformował organ pierwszej instancji, iż nie udało mu skontaktować się z osobami, które dysponują dokumentacją Spółki (pismo z dnia [...] 2005 roku – k: 89). Kilkakrotnie również pracownik organu podatkowego przeprowadzał rozmowy telefoniczne z pracownikiem Kancelarii Prawnej prosząc o przekazanie pełnomocnikowi podatnika, aby ustosunkował się treści w/w wezwań (notatki służbowe z dnia [...], 25 maja oraz [...] 2005 roku). Pomimo zapewnień pracownika Kancelarii, pełnomocnik nie skontaktował się w tej sprawie z pracownikiem organu podatkowego. Dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych z wyżej wymienioną transakcją nie przedłożył również skarżący – Z. B.. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej ograniczył się jedynie do złożenia wniosków dowodowych (postanowieniem z dnia [...] 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku Z. B. o ponowne przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...] 2003 roku) oraz do przedłożenia faktur dokumentujących poniesienie przez Spółkę "A" wydatków, które nie były związane pośrednio lub bezpośrednio z przedmiotową transakcją. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Prawidłowo więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły A. i Z. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] złotych. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.