I SA/Gl 1933/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 613/04, oddalający skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji zakwestionował koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w D. za usługi doradcze, świadczone na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r., obejmujących obsługę finansową, sprawozdawczość finansową, ubezpieczenia, politykę kadrową, zarządzanie i zmiany organizacyjne, strategię reklamową oraz doradztwo prawne. W ocenie organu podatkowego poniesienie przez skarżącą kosztów z tytułu tej umowy wynikało z przynależności skarżącej do koncernu "B", z tego też względu nie można było uznać kosztów poniesionych przez skarżącą na rzecz spółki "B", jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wykazują one żadnego związku z uzyskanym przez spółkę dochodem. Z wyżej opisanych względów organ odwoławczy nie uznał poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu podnosząc, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 109, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", poniesione wydatki za usługi doradcze mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem faktycznego wykonania usług, a także przedsięwzięcia ich w celu osiągnięcia przychodów. Zauważono także, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą to na podmiocie który wywodzi z określonego faktu skutki prawne spoczywa ciężar dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a ponadto że w sprawie nie doszło do uchybień w stosowaniu przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 1 updop, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem lub możliwością jego osiągnięcia w przyszłości. W tym celu udokumentowanie jest przez podatnika na co dany wydatek został poniesiony, a w przypadku wydatków na nabycie usług, jakie konkretne świadczenia ze strony kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie omawiana zależność między spornymi wydatkami poniesionymi przez skarżącą spółkę w związku z nabyciem usług doradczych, a uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu w przyszłości nie została przez skarżącą wykazana. Sąd ten podzielił też stanowisko organu odwoławczego w zakresie ciężaru dowodu, konstatując, że spoczywa on na tym podmiocie, który wywodzi z faktów, na które się powołuje korzystne skutki prawne. Podkreślił także, iż dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym korzystają z domniemania prawdziwości, co oznacza, że organy podatkowe były nimi związane i nie mogły dokonać innych ustaleń w odniesieniu do przedmiotu działania firmy "B", niż wynikało to z treści tego rejestru. Sąd uznał ponadto, że umowa zawarta w dniu [...] 1999 r. pomiędzy skarżącą, a "B" wynikała z przynależności skarżącej do grupy "B", a w rezultacie że poniesione wydatki wiązały się właśnie z tą przynależnością. Zwrócono także uwagę, na brak dokumentów wykazujących na wykonanie usług, a także brak pisemnych zleceń usług, terminu ich wykonania i innych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie operacji gospodarczych wynikających z zawartej umowy. W skardze kasacyjnej, skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a także art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 updop i art. 166 § 1 pkt 2, art. 168 oraz art. 173 § 1 i 2 ksh w związku z art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania sądowego, w tym art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "uppsa" poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizy akt, a ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę zbadania legalności wskazanej decyzji. Sądowi pierwszej instancji, zarzucono także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnosząc nietrafność zarzutu sformułowanego przez skarżącą dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 133 § 1 uppsa. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 2 Konstytucji nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd ten nie przeprowadzał dowodów uzupełniających, w związku z tym nie mógł przekroczyć zasady swobodnej oceny dowodów. Jak podniósł Sąd – brak normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc zasady w której Sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd bada natomiast, czy ta zasada nie została przekroczona przez organy podatkowe, a w rozpatrywanej sprawie nie wykazano w sposób skuteczny uchybień w tym badaniu. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 updop, Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił, że nie wykazano w skardze kasacyjnej na czym naruszenie to miałoby polegać, natomiast analiza akt sądowych wykazała, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przedłożone przez organy podatkowe akta sprawy, wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy, ta z kolei prowadzona była zgodnie z przepisami określającymi postępowanie przed sądami administracyjnymi. Nie uznano też zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 2 ustawy Prawa o ustroju sądów administracyjnych, podnosząc, że zadaniem sądu jest badanie legalności zaskarżonej decyzji i Sąd dokonał oceny tej legalności rozstrzygając na niekorzyść strony skarżącej, co nie przesądza o naruszeniu wskazanego przepisu, a zwłaszcza na nie dokonaniu oceny legalności tylko na błędnej ocenie tej legalności. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa, oddalając skargę, pomimo że naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten nie dostrzegł bowiem, iż organy naruszyły przepisy art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przedwcześnie uznały, że wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz spółki "B" z tytułu usług doradczych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu spółki w 2000 r. Za niezasadny uznano też pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia tego, że poniesione przez niego wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 122 i 187 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zarówno udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów jak i inicjatywa w zakresie zebrania całego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy zdaniem organu przedłożony materiał nie wyjaśnia okoliczności danej sprawy należy wezwać podatnika do uzupełnienia materiału dowodowego, a także dokonać oceny przedłożonego materiału dowodowego. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że to organy – w przypadku kwestionowania zasadności zaliczenia danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu – powinny wykazać w sposób bezsporny, że poniesiony wydatek nie miał związku z osiągniętym przychodem, wskazując na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje za takim stanowiskiem. Organy winny także wskazać jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów, tak by można skontrolować, czy nie została przekroczona zasada swobodnej ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że wysnuto niewłaściwy wniosek z faktu, iż usługi doradztwa nie były uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiocie działalności kontrahenta, gdyż możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania dochodu nie jest uzależniona od jakości i kwalifikacji zawodowych świadczeniodawcy. Za błędną też uznał Sąd ocenę dotyczącą realizacji umowy z [...] 1999 r., a także za przedwczesny i nieuzasadniony wniosek, że ponoszone z tytułu tej umowy wydatki wynikały z przynależności do struktur organizacyjnych "B". Twierdzenie takie winno znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w innym bowiem przypadku, jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, nosi znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upssa", Sąd któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne było oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykraczała poza zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, co podniósł też Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że przy ocenie tego materiału pominięto dokumenty i opracowania przedłożone przez skarżącą na okoliczność wykonanych przez pracowników "B" prac z tytułu realizacji umowy o świadczeniu usług. W konsekwencji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, w tym okoliczności decydującej o zasadności zakwestionowania poniesionych wydatków tj. faktycznego wykonania usług z tytułu doradztwa prawnego na rzecz skarżącej. Powierzchowne i wybiórcze postępowanie dowodowego przesądziło – zadaniem Sądu – o istotnych wadach postępowania podatkowego, a więc takich które miały wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów postępowanie to należy przeprowadzić ponownie, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także z oceną tego materiału w oparciu o kryteria, które zapewnią ocenę poprawności jej dokonania. Dokonując powtórnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uwzględni regulacje zawarte w treści przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, w sposób nie budzący wątpliwości oceni, czy wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz spółki "B" z tytułu usług doradczych stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki w 2000 r., czy też go nie stanowiły. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czego nie dokonano w sposób kompleksowy, przedłożonych przez skarżącą dowodów, a obejmujących m.in. wyjaśnienia z dnia 5 czerwca 2002 r. dotyczące opisu usług wykonywanych na rzecz skarżącej przez poszczególnych pracowników "B", dokumenty źródłowe przedstawione przez kontrahenta, zestawienia przedłożone przez skarżącą, korespondencję oraz pozostałe pisma na które skarżąca powołała się w skardze. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do danych zawartych w tych dokumentach, należy podjąć dodatkowe postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy faktycznie kontrahent świadczył usługi doradztwa prawnego, w jakim zakresie, kto w jego imieniu wykonywał te usługi, jakie były ewentualne następstwa tych usług. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ dysponuje zatem szerokim zakresem dostępnych środków, od zeznań świadków, po sprawdzenie okoliczności na które powołuje się skarżąca, dotyczących np. opracowywania comiesięcznych sprawozdań o saldach bankowych. Wiele czynności, które skarżąca wskazuje, iż były wykonywane przez kontrahenta winno mieć odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych Spółki. Wszystkie okoliczności podniesione przez skarżącą winny być objęte postępowaniem dowodowym, a w przypadku kwestionowania ich przez organ podatkowy, to organ powinien wykazać na podstawie innych dowodów, że okoliczność ta nie miała miejsca. Należy w tym miejscu zwróci uwagę na pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku – który wiąże zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Dyrektora Izby Skarbowej – że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia tego, że poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej. W oparciu o treść wskazanych powyżej przepisów, organ podatkowy określi zarówno istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty jak i też dokonana wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy zdaniem organu przedłożony materiał nie wyjaśnia okoliczności sprawy należy wezwać skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego, bądź też - zwłaszcza w sytuacji kwestionowania zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodu - przeprowadzi postępowanie dowodowe, w takim trybie aby w sposób czytelny i nie budzący żadnych wątpliwości wykluczyć zasadność tego zaliczenia. Kierując się oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w opisanym powyżej przypadku wskaże fakty, na podstawie których zakwestionował zasadność dokonanego odliczenia. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że to na organie, jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny ciąży obowiązek wykazania, w oparciu o jakie dowody odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez skarżącą. Oceniając przedłożony przez Spółkę materiał dowodowy, organ – w przypadku kwestionowania zasadności zaliczenia danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu – powinien wykazać w sposób bezsporny, że poniesiony wydatek nie miał związku z osiągniętym przychodem, wskazując na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem. Organ winien także wskazać jakimi kryteriami kierował się dokonując oceny dowodów, tak by można skontrolować, czy nie została przekroczona zasada swobodnej ich oceny. Oceniając realizację umowy z 1 lipca 1999 r., organ dokona analizy jej treści, sposobu jej realizacji, a także określi wysokość wydatków poniesionych z tytułu tej umowy na rzecz kontrahenta "B". Zawarte w tej ocenie wnioski winny znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w innym bowiem przypadku, twierdzenia ogólne i nie poparte określonymi dowodami nosić będą znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Reasumując, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, powinno zostać poprzedzone: - po pierwsze, analizą i oceną przedłożonych przez skarżącą dowodów, - po drugie, w zależności od wniosków wynikających z tej oceny i analizy, organ albo uzna stanowisko skarżącej, albo też podejmie dalsze postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem organu, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale albo też budzą wątpliwości, - po trzecie, oceną zgromadzonego materiału dowodowego, ze wskazaniem kryteriów tej oceny, dokonanej w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, - po czwarte, ustaleniem stanu faktycznego sprawy i dokonanie subsumcji przepisu prawa materialnego, stosownej do ustalonego stanu. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego stosownie do art. 200 zw. z art. 205 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.