I SA/Wr 1656/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006r. sprawy ze skargi J. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości [...] zł oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...]. nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono małżonkom Ja. i B.K. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997r. w wysokości [...] zł, podczas gdy we wspólnie złożonym zeznaniu wykazali oni podatek w wysokości [...] zl. W roku tym J.K. prowadził działalność gospodarczą w firmie jednoosobowej A oraz w spółkach cywilnych: B, w której miał 80% udziałów, Centrum Finansowo-Ubezpieczeniowym, gdzie miał 50% udziałów oraz w Agencji Reklamowej C, gdzie miał również 50% udziałów. W zeznaniu podatkowym małżonkowie zeznali stratę J. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (przychód w wysokości [...] zł i koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł) oraz dochód B. K. ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i z innych źródeł w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w firmie A zawyżono koszty uzyskania przychodów o [...] zł w związku z nieuwzględnieniem przy ich wyliczaniu wartości spisu z natury na koniec roku podatkowego, o [...] zł w związku z nieuwzględnieniem w spisie z natury niesprzedanych kości pamięci RAM i kart dźwiękowych, zaś przychód zaniżono w związku z niezaewidencjonowaniem faktur sprzedaży towarów o wartości [...] zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W firmie B s.c. zawyżono koszty o [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem usług telekomunikacyjnych z 1996r. oraz o [...] zł wydatków na eksploatację samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w związku z ich niewłaściwym udokumentowaniem. Z kolei w Centrum Finansowo-Ubezpieczeniowym stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem na podstawie faktury z dnia [...]. z firmy D kwoty [...] zł zamiast wynikającej z niej kwoty [...] zł, o kwotę [...] zł z uwagi na ujęcie wydatku innego podmiotu oraz o [...] zł wydatków na eksploatację samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych z uwagi na ich niewłaściwe udokumentowanie. W Agencji Reklamowej C s.c. stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł wskutek zaewidencjonowania [...] rachunków uproszczonych wystawionych przez firmę "E z siedzibą na U.za usługi sprzątania taboru kolejowego, w tym część na rzecz Spółki z o. o. C a nie s.c. Rachunki te nie zostały opłacone, nadto okazało się, że firma ta nie prowadziła na U. żadnej działalności, a w Polsce działalności nie zarejestrowała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i B. K. wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając niewłaściwe ustalenie okoliczności faktycznych. Firma E wykonywała usługi na rzecz Agencji Reklamowej C s.c., o czym świadczy to, iż odbiorca usług, PKP nie kwestionował, że sprzątanie taboru było wykonane. Kwestia ta była przedmiotem kontroli w 1997r. i wówczas inspektor kontroli skarbowej nie miał zastrzeżeń. Wydana przez niego decyzja dotycząca podatku VAT od importu usług jest sprzeczna z decyzją zaskarżoną. Błędne też były ustalenia dotyczące spisów z natury w firmie A organ podatkowy nie wziął bowiem pod uwagę sprzedaży udokumentowanej [...] fakturami z [...],[...] i [...] [...]. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło pól roku przed upływem terminu przedawnienia, a protokoły kontroli strona otrzymała dopiero w 2003r. w związku z czym nie można było nic sprowadzić u kontrahentów, bo oni zniszczyli już dokumentację. Odnośnie wydatków związanych z eksploatacją samochodów używanych w firmach B i Centrum Finansowo-Ubezpieczeniowe, to w żadnym miesiącu nie zachodziła sytuacja określona w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wydatki nie przekraczały kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Ewidencja prowadzona była w formie elektronicznej. Brak numerów rejestracyjnych na fakturach nie powinien być przeszkodą, nadto na odwrocie faktur numery te wpisano. Braki w dokumentacji spowodowane zostały długotrwałym prowadzeniem postępowania, nadto część dokumentów w międzyczasie została zniszczona. W dodatkowej osobnej skardze B. K. podniosła, że już w 2000r. zniesiona została wspólność majątkowa pomiędzy nią i mężem J. K., zaś wyrokiem z dnia [...]. sąd orzekł ich rozwód. Opiekuje się ona ich małoletnim synem. Były mąż sam w 1997r. prowadził działalność gospodarczą, a o jego kłopotach i zaległościach podatkowych dowiedziała się dopiero w październiku 2003r., gdy komornik zajął jej rachunek bankowy i pensję, nie powinna więc być tymi zaległościami obciążona. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wspólnicy Agencji Reklamowej C, spółki cywilnej zaewidencjonowali do kosztów uzyskania przychodów [...] rachunki wystawione przez firmę E na kwotę [...] zł, choć tylko w części z nich na kwotę [...] zł wymieniona była ta Spółka jako odbiorca, zaś większość na kwotę [...] zł wystawiona była dla innej firmy C, Spółki z o. o. Niezależnie od tego w 1997r. Spółka cywilna C nie miała umowy o świadczenie usług z firmą E, nie ma też dowodów aby rachunki te były zapłacone. Firma E zarejestrowana była na U., ale tam składała oświadczenia, iż żadnej działalności nie prowadzi, w Polsce zaś działalności nie zarejestrowała. Powoływana w skardze decyzja inspektora kontroli skarbowej wydana została w dniu [...]. i dotyczy podatku od towarów i usług za 1995r., a nie za 1997r. Jeśli chodzi o spisy z natury towarów w firmie A, to nie przedłożono takiego spisu, sporządzonego na początek roku podatkowego, nie można więc było ewentualnej różnicy spisów uwzględnić przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy, uwzględniono więc tylko spis z końca roku. Natomiast wbrew twierdzeniom skarżących kwestie trzech faktur z lipca 1997r. wyjaśniono i uwzględniono je w rozliczeniach. Prowadzone przez podatnika "Zestawienie kilometrówki" i zestawienie przebiegu pojazdów nie odpowiadały wymogom określonym w przepisach. Skarżąca B. K. opodatkowała się w 1997r. wspólnie z mężem na złożony w zeznaniu podatkowym wniosek, oboje zatem odpowiadają za zaległości podatkowe z tego czasu zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej mimo zaistniałej w następnych latach rozdzielności majątkowej, a później rozwodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkowo po myśli art. 6 ust. 2 małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przecz cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy ich dochodów. Warunki te w roku podatkowym zostały spełnione, a skarżąca B. K. podpisała wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, zawarty w zeznaniu za 1997r., złożonym na druku PIT-33 w dniu [...]. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Jak pisze Ryszard Mastalski w zbiorowym komentarzu "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" (wyd. "Unimex" Wrocław 2004, str. 382) oznacza to, że opodatkowaniu podlega łączna suma dochodów małżonków i w takim przypadku powstaje swego rodzaju zobowiązanie solidarne podmiotów, które co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest solidarna odpowiedzialność za długi podatkowe wynikające z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym, co ma szczególne znaczenie przy egzekucji zaległości podatkowej w przypadku między innymi rozwodu. Skoro skarżąca B. K. sama wnioskowała o zastosowanie wspólnego opodatkowania z mężem za rok podatkowy 1997, to nie mogą być skuteczne jej zarzuty, że nic nie wiedziała o kłopotach finansowych męża związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż dowiedziała się o nich dopiero w 2003 roku. Nie uwzględnił sąd także pozostałych zarzutów skarżących, dotyczących stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez J. K. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej wyżej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby jednak dany wydatek w sposób uzasadniony można było zaliczyć do kosztów, podatnik musi nie tylko wykazać, że ma on związek z możliwością uzyskania zamierzonych przychodów, ale że wydatek taki rzeczywiście poniósł. Wykazać to należy w pierwszym rzędzie prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Tymczasem wśród [...] faktur o wartości [...] zł, zaewidencjonowanych do kosztów uzyskania przychodów Agencji Reklamowej C spółki cywilnej, w której J.K. miał 50% udziałów, faktury na kwotę tylko [...] zł dotyczyły tej Spółki, natomiast pozostałe innej firmy C Spółki z o. o. Odnośnie nawet tych nie było też wystarczających dowodów, aby firma E z U., która je wystawiła, wykonała na zlecenie firmy C s.c. usługi sprzątania taboru kolejowego, nie było też dowodów na to, że za usługi te zapłacono. Firma ta, formalnie zarejestrowana za granicą, działalności tam nie prowadziła, nie zarejestrowała jej też w Polsce, więc legalnie w ogóle nie mogła wystawiać faktur. Podobnie od strony dowodowej wyglądała sytuacja z pozostałymi zakwestionowanymi dokumentami. Według art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej i prowadzący księgi przychodów i rozchodów może uwzględnić przy obliczaniu dochodu różnice pomiędzy remanentem z początku i końca roku podatkowego. Remanent to jednak spis towarów i materiałów z natury, a nie zestawienie, robione po upływie dłuższego czasu na podstawie dokumentów, często niepełnych, a jedynie tego rodzaju remanent na dzień 1 stycznia 1997r. dotyczący firmy A przedłożono w toku postępowania podatkowego. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 46 powoływanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb tej działalności – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, przy czym w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Takiej ewidencji w dwóch spółkach, w których skarżący J. K. miał udziały i o których była mowa wyżej, nie prowadzono, a przedłożone przez niego w toku postępowania podatkowego wydruki nie zawierały danych, które by pozwoliły uznać je za ewidencję w rozumieniu przytoczonego przepisu. Postępowanie prowadzono starannie i z udziałem podatników. Wszczęto je istotnie po dłuższym czasie od upływu roku podatkowego, ale nie może to być powodem, który pozwoliłby na skuteczne zakwestionowanie legalności zaskarżonej decyzji. Według art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania, złożonego przez podatników, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i według art. 70 § 1 przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg tego terminu zostaje przerwany między innymi w skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Do czasu upływu tych terminów podatnik ma obowiązek przechowywać pełną i rzetelną dokumentację, niezbędną do zweryfikowania jego zeznania podatkowego w czasie ewentualnej kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego. W opisanej sytuacji z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, wskazanych w skardze lub innych, w związku z czym wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).