III SA/Wa 1561/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 220 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2004 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie odpowiadającej 38.423,59 EURO wypłaconej przez płatnika C. z siedzibą w W. Jak wynika z akt podatkowych J.B. w dniu 9 września 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w 2004 r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika – C. z siedzibą w W. na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.). J.B. na mocy rozkazu Szefa Sztabu został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) [...] w Brukseli. Zdaniem podatnika otrzymywana przez niego należność zagraniczna, która nie została wymieniona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ) jako wyłączona z nieopodatkowanych wartości świadczeń, przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju) stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, decyzją z [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej w kwocie odpowiadającej 38.423,59 EURO wypłaconej przez płatnika C. z siedzibą w W. w okresie od 1 stycznia do listopada 2004 r. W motywach tej decyzji stwierdzono, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Po dokonaniu analizy przepisów §2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sytuację podatnika należy zakwalifikować do sytuacji opisanej w §2 ust. 1 lit. b) tego rozporządzenia . Zgodnie zaś z tym przepisem przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe poza granice państwa otrzymuje : należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Żołnierzowi, o którym mowa wyżej wypłaca się należność zagraniczną w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, o czym mowa w §4 cyt. rozporządzenia. Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku , wartość świadczeń przysługujących : członkom służby zagranicznej oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Problematyka prawna dotycząca służby zagranicznej uregulowana została w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy członkami służby zagranicznej nie są żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych. W odniesieniu do tej grupy zastosowanie mają bowiem przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na stanowisku starszego oficera w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym [...] w Brukseli nie jest członkiem służby zagranicznej a Międzynarodowy Sztab Wojskowy nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Zatem otrzymana w 2004 roku należność zagraniczna nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Stanowi natomiast przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, od którego płatnik jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 tej ustawy. Ponadto uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, że należność zagraniczna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być – mimo różnic w nazewnictwie – traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób naliczania oraz fakt, że od początku 2004 roku należność zagraniczna (analogicznie jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 122 oraz 125 §1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że jest pracownikiem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, którego reprezentantem w Brukseli jest Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe. Przedstawicielstwo to jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą. A zatem – zdaniem skarżącego – wypełniona jest przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., co oznacza, że należność zagraniczna wypłacana od dnia 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, powinna być wolna od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraził następujący pogląd prawny. Jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tą zasadą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstw od tej zasady według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych pojmowanych ściśle. Są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Tak jak nie jest możliwe nakładanie, w drodze interpretacji rozszerzającej, obowiązków podatkowych na podatników, tak nie jest możliwe stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Podstawą roszczenia o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wypłaconej w 2004 roku należności zagranicznej z tytułu wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa jest zapis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolniona od opodatkowania jest wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wypłata należności zagranicznej dokonywana jest bowiem z budżetu C. z siedzibą w W., ul. K[...]. Nie jest to zatem jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Oceniając zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że J.B. jest żołnierzem zawodowym i został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego na stanowisko starszego oficera w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym [...] w Brukseli. Stanowisko to podlega bezpośrednio Szefowi Sztabu Generalnego, a dokonując czynności służbowych w strukturach NATO skarżący podlega rozkazom Szefa Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitecie Wojskowym NATO (§8 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa – Dz.U. Nr 140, poz. 1479). Skarżący pełniąc służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych ( §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r.) jest żołnierzem zawodowym otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie jest wypłacane przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem uznać, że wypłacona w 2004 roku należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując §4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) wyjaśnił iż występujące w tym przepisie pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika również ze zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy od dnia 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania do wypłaconej należności zagranicznej oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że należność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny. Podkreślił, że jest pracownikiem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, którego reprezentantem w Brukseli jest Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe. Przedstawicielstwo to jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą. A zatem wypełniona jest przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. i należność zagraniczna wypłacana na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych powinna być wolna od podatku a pobrane zaliczki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 75 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do rozszerzającego zinterpretowania prawa podatkowego, na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego (orzeczenie TK z 24 czerwca 1997 r., K. 21/94 oraz SN z 22 października 1992 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania ( J. Małecki /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd.II). Zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W praktyce konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania nie jest w pełni przestrzegana. O powyższym świadczy chociażby brzmienie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ulegało wielu zmianom począwszy od tekstu pierwotnego zamieszczonego w Dzienniku Ustaw z 1991 r. Nr 80, poz. 350. Ustawodawca pierwotnie wprowadził 36 punktów zwolnień przedmiotowych, od 11 grudnia 1992 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 68, poz. 341) – 37 punktów, od 1 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127) – 40 punktów, od 16 marca 1993 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202) – 41 punktów, tekst jednolity ustawy z 1993 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 416) zawiera 42 punkty, od 1 stycznia 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) wprowadzono 44 punkty, od 7 sierpnia 1996 r. (Dz.U. z 1996 Nr 87, poz. 395) – 45 punktów, od 1 stycznia 1997 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 i Nr 156, poz. 776) – 52 punkty, od 12 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 30, poz. 164) – 53 punkty, od 9 grudnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 141, poz. 945) – 60 punktów, od 5 września 1998 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 108, poz. 685) – 61 punktów, od 14 stycznia 1999 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1121) – 62 punkty, od 1 stycznia 2000 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 902) – 63 punkty, od 1 stycznia 2001 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 117, poz. 1228)– 110 punktów , od 1 stycznia 2003 r. jest 112 punktów dotyczących zwolnień przedmiotowych, zaś w 2004 r. 117 punktów. Tak więc na przestrzeni lat od 1992 r. do 2004 r. znacznie wzrosła ilość zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 37 do 117. Świadczy to o tym, iż prawodawca wprowadzając zwolnienia przyznaje określone przywileje, licząc się bardziej z pewnymi grupami społecznymi aniżeli resztą społeczeństwa. Katalog zwolnień zawarty w art. 21 nie zawiera jednolitej myśli przewodniej ustawodawcy i aczkolwiek zwolnienia te określono mianem zwolnień przedmiotowych, to noszą one charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. W orzecznictwie sądowym utrwaliła się teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – por. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1593/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) [...] w Brukseli była wolna od podatku ? Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku wolne od podatku dochodowego są : wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Organa podatkowe prawidłowo wyjaśniły podatnikowi, że nie należy on do żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Skarżący nie jest bowiem ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę zagranicą. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403) w skład służby zagranicznej wchodzą : członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych, niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej, z zastrzeżeniem ust. 2, pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej. Niewątpliwe jest również, że skarżący nie wykonywał obowiązków służbowych w placówce zagranicznej w rozumieniu spornego przepisu ustawy. Placówką zagraniczną jest bowiem przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inna placówka podległa ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej). Skarżący twierdzi, że jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego też świadczenie które otrzymywał (należność zagraniczna) nie podlegało opodatkowaniu. Wyjątek bowiem dotyczy tylko wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego, zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Należność zagraniczna jako niewymieniona w tym przepisie jest również wolna od podatku. Sąd nie podziela powyższego rozumowania strony skarżącej. Jak prawidłowo ustaliły organa podatkowe J.B. w 2004 r. otrzymywał należność zagraniczną jako starszy oficer w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym [...] w Brukseli (por. adnotację Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 listopada 2004 r., k. 29 akt podatkowych). Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następowało w 2004 r. w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, przy międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1197 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ). Przepisy tego ostatniego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Otóż w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz podlega Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego ( od 1 lipca 2004 r.), zaś poprzednio – Ministrowi Obrony Narodowej. Podczas wykonywania zadań służbowych żołnierz podlega również polskiemu przedstawicielstwu wojskowemu – w przypadku pełnienia służby na stanowisku w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacji międzynarodowej lub przy międzynarodowej strukturze wojskowej (por. §5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. oraz §8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r.). Żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, o czym stanowi art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., weszło ono w życie z dniem ogłoszenia ( czyli z dniem 19 lipca 2004 r.) z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem do skarżącego miały zastosowanie – obecnie już nieobowiązujące - przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.). Prawidłowa jest ocena organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu C. z siedzibą w W., ul. K[...]. Nie jest to jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Sam zaś fakt podlegania rozkazom kierownika placówki – Szefa Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitecie Wojskowym NATO, nie oznacza, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe wypłacało należność zagraniczną. Ponadto jak wynika z zebranych materiałów dowodowych w sprawie, otrzymywana przez podatnika należność zagraniczna została z dniem 1 stycznia 2004 r. ubruttowiona o kwotę należnego podatku. Stwierdzić zatem należy, że należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych stanowiła przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f . Należność ta nie była również wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Wyjaśnić ponadto należy, że zdaniem Sądu zbędne były rozważania na temat pojęć "należność zagraniczna" , "dodatek zagraniczny" na użytek niniejszej sprawy, bowiem skoro podatnik nie był ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani też pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, to w stosunku do niego nie miały również zastosowania wyjątki, o których mowa w pkt 110 ust. 1 artykułu 21. Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie prowadzone było z należytą starannością, w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego, to jest art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji. as. M. Kurasz s. G. Nasierowska as. A. Kot