III SA/Wa 3287/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oraz określenia wysokości nadpłaty tego podatku za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. R. B. (zwana dalej Skarżącą) złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z uwagi na wykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-38 zaniżonej kwoty kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2005r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 11.727,20 zł oraz określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym za w/w rok w kwocie 50,70 zł. Swoje stanowisko organ podatkowy uzasadnił tym, iż kwoty prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji nie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko w wysokości proporcjonalnej do kwoty kredytu, który faktycznie został wydatkowany na zakup akcji. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, iż zaciągnięcie kredytu na zakup akcji jest inwestycją, która z uwagi na dokonane redukcje akcji została całkowicie lub częściowo zaniechana. Skarżąca oświadczyła, że kredyty przez nią zaciągnięte zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem w 100% tzn. na zakup akcji, a ilość akcji jaką ostatecznie nabyła nie odgrywa roli w kwestii poniesionych kosztów. Kwota poniesionych kosztów jest wartością stałą (prowizja od kredytów). Zdaniem Skarżącej dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów jest niewłaściwa, bowiem mogłaby prowadzić do sytuacji, gdy podatnik płaciłby podatek mimo faktycznie poniesionej straty. W ocenie Skarżącej całość poniesionych przez nią kosztów, tj. 6 510,75 zł (5 810,89 zł prowizja i odsetki 699,86 zł) powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. W związku z tym kwota nadpłaty powinna wynosić 1.237,04 zł. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że urzędy skarbowe stosują trzy interpretacje prawa podatkowego w tożsamych przedmiotowo sprawach, a takie działania organów podatkowych naruszają art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z dnia [...] lipca 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji, a mianowicie kosztów związanych z odsetkami i prowizją od kredytów zaciągniętych na zakup akcji. Dysponując środkami własnymi oraz zaciągniętymi kredytami Skarżąca złożyła ofertę na zakup akcji. W związku z tym, iż nastąpiły znaczne redukcje przy zakupie akcji w efekcie kredyty zostały w całości lub w znacznej części zwrócone bankom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zapłacone prowizje (opłaty przygotowawcze) jak i odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup akcji stanowią koszt uzyskania przychodu, ale tylko w części faktycznie wydatkowanej na zakup akcji. W sytuacji, gdy tylko część kredytu jest wykorzystana na zakup akcji w związku z redukcją zleceń, odsetki i prowizje przypadające proporcjonalnie na niewykorzystaną część kredytu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji. Tym samym przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów może dotyczyć wyłącznie odsetek przypadających proporcjonalnie na wykorzystaną część kredytów na zakup akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. B. podniosła, że jej zdaniem z obowiązujących przepisów nie wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów całości prowizji i odsetek, przeciwnie zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca stwierdziła także, że teza o zaniechaniu inwestycji jest całkowicie nieprawdziwa, ponieważ kredyt umożliwił jej złożenie zlecenia na większą liczbę akcji i umożliwił zakup pewnej liczby akcji. Nie może więc być mowy wbrew twierdzeniom organów podatkowych o zaniechaniu inwestycji. Zaciągnięcie kredytu w kwocie wyższej niż wartość zakupionych akcji wynikała ze specyfiki sprzedaży akcji , a w szczególności to, że oferujący określał przedział cenowy akcji, w którym miała się zawierać cena emisyjna(sprzedaży). Składając więc zapis-zlecenie musiała to zrobić po cenie maksymalnej z przedziału cenowego, a ponieważ cenę sprzedaży określał następnie oferujący na podstawie warunków określonych w prospekcie emisyjnym, nawet w przypadku zakupu wszystkich akcji na jakie opiewało zlecenie mogła wystąpić sytuacja nie wykorzystania w 100% kredytu np.w przypadku określenia ceny sprzedaży z dolnego przedziału cenowego. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że urzędy skarbowe stosują trzy interpretacje prawa podatkowego w tożsamych przedmiotowo sprawach, a takie działania organów podatkowych naruszają art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 23 powołanej ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. W wyroku z dnia 28 maja 2003 r. Sygn. akt III S.A. 3361/01 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż częstym błędem popełnianym przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków jest utożsamianie "celu", o którym mowa w powołanym przepisie, ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. W ocenie Sądu fakt efektywności wydatków nie może być jedynym naruszeniem przesądzającym o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezbyt ostre ustawowe kryteria klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów starał się doprecyzować w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Ze względu jednak na złożoność problematyki i wielość stanów faktycznych orzecznictwo to nie w pełni jest spójne. Praktycznie rzecz biorąc pełna zgoda dotyczy tylko stosowania się do reguły, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Reasumując jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Bezsporne jest, iż skarżąca zaciągnęła kredyt bankowy na zakup akcji w wysokości wyższej niż wartość faktycznie zakupionych akcji. Kredyt ten nie został w całości wykorzystany i następnie zwrócony do banku, ponieważ cena sprzedaży akcji na które skarżąca złożyła zlecenie zakupu akcji okazała się niższa niż kwota zaciągniętego kredytu w celu nabycia akcji. Sytuacja ta spowodowała jednak poniesienie kosztów bezzwrotnej prowizji obliczonej procentowo od kwoty udzielonego kredytu oraz odsetek od całej kwoty kredytu obliczonych dzień spłaty, za okres korzystania z kredytu. Organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącą wydatku w wysokości przez nią wskazanej, utożsamiają jednak cel poniesionego wydatku ze skutkiem podjętych przez skarżącą działań. Zakwalifikowanie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu tylko w części faktycznie poniesionych przez skarżącą wydatków, w postaci bezzwrotnej prowizji bankowej i odsetek obliczonych proporcjonalnie do kwoty kredytu odpowiadającej cenie zakupionych akcji nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności w art.22 ust.1 ustawy. Organy podatkowe w swych rozważaniach pominęły okoliczność, iż skarżąca faktycznie zapłaciła prowizję i odsetki obliczone od kwoty kredytu w pełnej wysokości a nie tylko w części wykorzystanej na zakup akcji. Zapłacenie tych opłat, było warunkiem koniecznym otrzymania kredytu, a cena zakupu akcji, w momencie ubiegania się o kredyt przez skarżącą była wartością przyszłą i niepewną. Okoliczności tych organy orzekające w sprawie nie kwestionują. Nie ulega również wątpliwości, że celem zaciągniętego przez stronę skarżącą kredytu było nabycie akcji. W rezultacie opłaty za przygotowanie kredytu oraz odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika w celu nabycia akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w takiej wysokości w jakiej zostały faktycznie poniesione przez podatnika jeżeli są to wydatki o charakterze definitywnym, które na podstawie zawartej z bankiem umowy podatnik zobowiązany był ponieść nawet w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu w całości lub w części. Podzielić też należy stanowisko skarżącej , iż niewykorzystanie kredytu w całości, nie stanowi zaniechania inwestycji w rozumieniu art.23 ust.1 pkt 35.Pojęcie inwestycji do celów podatku dochodowego od osób fizycznych zostało określone w art.5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez którą należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r.(Dz. U. Nr z 2002 r. Nr 76, poz.694). Kredyt z pewnością środkiem trwałym w budowie nie jest, dlatego też dalsze rozważania w kwestii uznać należy za bezprzedmiotowe . Z tych względów stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.