I SA/Lu 445/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu Budowlano-Drogowy "[...]" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: VII i VIII 2003 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2003 r. 2. w pozostałej części skargę oddala 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "[...]" kwotę 2600 zł ( dwa tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Zakładu Budowlano-Drogowego W.K. spółki z o.o. (zmiana firmy i siedziby – obecnie: Zakład Budowlano-Drogowy "[...]" spółka z o.o.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r., określającą kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. (do zwrotu na rachunek bankowy) i za sierpień 2003 r. (do przeniesienia na miesiąc następny) w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że zmiana rozliczenia podatku za oba objęte decyzją miesiące oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.), były skutkiem czynności kontrolnych i oceny, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, a tym samym kwotę zwrotu podatku, w lipcu 2003 r. o kwotę 42.455 zł, w tym kwotę 2.435,11 zł wynikającą z 39 faktur wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego (art. 25 ust. 3 ustawy), kwotę 261.95 zł z dwóch faktur oraz z duplikatu faktury wystawionych na inny podmiot (art. 19 ust. 1 ustawy), kwotę 157,98 zł z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych (art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy) oraz kwotę 39,600 zł z faktury z dnia 18 lipca 2003r. dokumentującej zakup wytwórni mas bitumicznych, której odbiór od sprzedawcy – G. W. ZUH "[...]" , nastąpił w dniach 2 sierpnia , 19 sierpnia i 4 września 2003r. (art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy), natomiast w sierpniu 2003r. o kwotę 212 zł, w tym kwotę 61,42 zł z duplikatu faktury wystawionej na inny podmiot oraz kwotę 150,58 zł z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania o błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3a ustawy i nie uznaniu, że Spółka lipcu 2003r. otrzymała towar, którego zakup udokumentowany był fakturą z dnia 18 lipca 2003r. i od tego dnia towarem tym dysponowała, organ odwoławczy podał, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż zakupiony środek trwały (wytwórnia mas bitumicznych) pozostawał u sprzedawcy, który wydał go Spółce w trzech etapach tj. w dniu 2 sierpnia, 19 sierpnia i 4 września 2003r. na podstawie sporządzanych protokołów przekazania. Okoliczność te potwierdzają również dokumenty poleceń wyjazdów służbowych oraz wykonania usług załadunku i transportu tego środka trwałego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur nabycia towaru, może być – zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3a ustawy, zrealizowane nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. W ocenie organu odwoławczego, fakt, iż nabyty w dniu 18 lipca 2003r. towar "pozostawał do dyspozycji odbiorcy" nie miał wpływu na poczynione w oparciu o dokumentacje sprzedawcy i Spółki ustalenie, iż towar ten nie został w lipcu 2003r. wydany i otrzymany przez Spółkę. Organ wskazał, że wydanie towaru z magazynu dostawy i pokwitowanie odbioru równoznaczne było z faktycznym otrzymaniem towaru przez odbiorcę, co nastąpiło ostatecznie we wrześniu 2003r. W tej sytuacji, zdaniem organu, Spółka mogła dokonać jedynie korekty rozliczenia za miesiąc, w którym spełniono ustawowe warunki dla dokonania odliczenia podatku naliczonego, czyli dopiero we wrześniu 2003r. W toku postępowania odwoławczego, działania dla ewentualnego ustalenia wartości części towaru odebranego w sierpniu 2003r. , jednakże określenie wartości tej części było niemożliwe. Organ wskazał również, że podstawą prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był w dacie wydania decyzji organu I instancji art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżąca otrzymała towar w miesiącu innym niż miesiąc faktycznego zakupu i błędnie odliczyła podatek naliczony. W ocenie skarżącej, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "otrzymanie towaru" organy podatkowe uwzględnić powinny definicje wypracowane w orzecznictwie sądowym (wyrok z 26 stycznia 2001r. – I SA/Łd 1190/99 oraz z dnia 19 lipca 2002r. – sygn. III RN 134/01) i przyjąć, że Spółka faktycznie dysponowała towarem od chwili otrzymania faktury. Zdaniem Spółki, organy powinny również uwzględnić brzmienie art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku przysługuje od chwili nabycia prawa do rozporządzania towarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za nieuzasadniony uznać należało zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a to wobec prawidłowego zastosowania tego przepisu w bezspornie ustalonym stanie faktycznym. Z przepisu tego wynika wprost, że odliczenie wynikającego z faktury podatku naliczonego przy nabyciu towaru "nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Brak ustawowej definicji pojęcia "otrzymanie" towaru oznacza, że ustawodawca przyjął potoczne rozumienie tego słowa ("otrzymać" – stać się odbiorcą, dostać coś - Słownik języka polskiego – PWN 1995r.). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2001r. – sygn. I SA/Łd 1190/99 – ONSA 2002 Nr 4, poz. 60, że wyrażenia "otrzymanie towaru" nie można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych takich jak zawarcie umowy, posiadanie, nabycie własności, a do takiej interpretacji nawiązuje skarżąca podnosząc, iż dysponowała towarem jak właściciel od dnia jego nabycia. W powyższym wyroku zaakcentowano, iż przez użyte w art. 19 ust. 3a ustawy wyrażenie "otrzymanie towaru" rozumieć należy pewien san faktyczny (a nie prawny), polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem i dlatego za prawidłową uznano ocenę organów podatkowych, iż otrzymanie towaru nastąpiło w miesiącu jego odebrania, a nie w miesiącu nabycia udokumentowanego fakturą. Teza i wywody zawarte w powołanym w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002r. - OSNP 2003 Nr 14, poz. 328, odnosiły się natomiast do zupełnie innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego (wystawienie faktury przed dokonaniem czynności opodatkowanej). Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług "precyzują" treść ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , gdyż obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przepisy w zakresie tego podatku stanowią nowe uregulowanie będące skutkiem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z regulacją intertemporalną właściwą dla spraw podatkowych treść obowiązku podatkowego normują przepisy obowiązujące w okresie, w którym zrealizowane zostały stany faktycznie powodujące powstanie tego obowiązku (zaistniały zdarzenia określone w ustawie podatkowej). Prawidłową więc była ocena, że Spółka w lipcu 2003r. dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wytwórni mas bitumicznych z naruszeniem art. 19 ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., gdyż towar ten otrzymała dopiero we wrześniu 2003r. W świetle bezspornych ustaleń faktycznych, wynikających z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i szczegółowo powołanego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie budzi również zastrzeżeń ocena, że wymienione w decyzji faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego za lipiec i sierpień 2003r. , a to wobec treści art. 19 ust. 1 , art. 25 ust. 1 pkt 3a i art. 25 ust. 3 ustawy. Niezależnie jednak od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003r. i sierpień 2003r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc a tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku, czyli z chwilą dokonania czynności opodatkowanej oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, więc skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub zawyżonej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy nie można stosować przepisów ustawy z dnia 11 marca 2005 r., jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji wskazując, jako podstawę prawną dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2003r. , art. 109 ust. 3 i ust. 5 tej ustawy. Nie może przecież budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w lipcu i sierpniu 2003r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, a nie przepisów które weszły w życie z dniem 1 maja 2004r. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji (art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r.). Z powyższych względów, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 206 tej ustawy.