I SA/Po 868/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.O. kwotę 3840 zł (trzy tysiące osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki W. O. w dniu [...] 1999 r. nabył nieruchomość zabudowaną kamienica w p., narożnik [...]. Nieruchomość te następnie sprzedał w dniu [...] 2001 r. na kwotę [...] zł, składając w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży w całości wydatkuje w ciągu dwóch lat na cele ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedłożonego akty notarialnego z dnia [...] 2001 r. wynika, iż skarżący dokonał zakupu nieruchomości położonej w L. działki o obszarze [...] ha, zabudowanej budynkiem stanowiącym Dom "A". W ocenie podatnika poniesiony przez niego wydatek na zakup nieruchomości w L. zwalnia go od obowiązku sprzedaży nieruchomości w P. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. określił W. O. wysokość zobowiązania podatkowego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] 2001 r. nieruchomości zabudowanej kamienicą położonej w P., narożnik [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji m.in. wyjaśnia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży powyższej nieruchomości [...] na zakup nieruchomości położonej w L. zabudowanej budynkiem stanowiącym Dom "A" nie może stanowić wydatku na cele mieszkaniowe, jeżeli w momencie nabycia i dalej w terminie ustawowym tj. 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości, nie wyodrębniono i nie zmieniono sposobu użytkowania części nieruchomości na cele mieszkalne. Dlatego też zmiana sposobu użytkowania części obiektu po upływie 2 lat, tj. po dniu [...] 2003 r. nie mogła mieć wpływu na wydanie decyzji w sprawie opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy cytuje treść art. 10 ust. 1 pkt.8 lit.a) oraz art. 28 ust.2 w związku z przepisem art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnia, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane w oparciu o wykładnię gramatyczną, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. By skorzystać z przywileju polegającego na zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego, konieczne było wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży [...] nieruchomości na zakup budynku mieszkalnego, a nie każdego innego budynku, który w określonych sytuacjach umożliwi realizację celów mieszkaniowych. Nabyty budynek już w chwili nabycia (a nie w bliżej nieokreślonej przyszłości) winien już być budynkiem mieszkalnym. Tymczasem ze zgromadzonych dowodów (aktu notarialnego, pisma Urzędu Miasta i Gminy w L. z dnia [...]2003 r. oraz oświadczenia strony z dnia [...] 2003 r. w przedmiocie ustalenia zabudowy i zagospodarowania terenu oraz związanych z tym dokumentów takich jak m.in. projekt budowlany) wynika, że nabyta przez podatnika nieruchomość nie stanowiła budynku mieszkalnego. O tym, że nabyta nieruchomość w L. jest budynkiem mieszkalnym nie stanowi fakt zameldowania W. O. w tej miejscowości na pobyt czasowy. O charakterze mieszkaniowym nabytego budynku przesądzają przepisy prawa budowlanego, a z zebranego materiału wynika, że podatnik poczynił - po okresie 2 lat od zbycia nieruchomości [...] - stosowne kroki w celu dokonania zmian w sposobie użytkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - W. O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuca decyzji nie wyjaśnienia charakteru nabytej nieruchomości w L., m.in. czy i w jakim zakresie był on użytkowany na cele mieszkalne oraz dokonanie nadinterpretacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu strony, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie mające na celu określenie " stanu budynku w chwili nabycia przez podatnika, tzn. czy i w jakim zakresie był on użytkowany na cele mieszkalne wyjaśnia, że jest on nieuzasadniony. Wskazuje, że trudno uznać za racjonalne postępowanie podatnika, który z jednej strony na potrzeby postępowania podatkowego stwierdza, że nabyta nieruchomość w części stanowi budynek mieszkalny, podczas gdy z drugiej strony na potrzeby postępowania prowadzonego na podstawie przepisów prawa budowlanego podnosi, że przedmiotowy budynek wymaga dopiero adaptacji i zmiany sposobu użytkowania na cele mieszkalne. Organ odwoławczy w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. ustosunkował się do twierdzeń strony skarżącej złożonej w rozprawie w dniu [...], w tym dołączonego na rozprawie do akt sprawy zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy z [...] 2006 r. Podkreśla się w nim i to, kluczowe dla charakteru nabywanego budynku mają przepisy prawa budowlanego (mają one pierwszeństwo przed innymi aktami), natomiast sam fakt zameldowania nie przesądza o charakterze lokalu czy budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji dotyczących określenia W. O. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2002 r. za kwotę [...] zł nieruchomości zabudowanej kamienicą w P. i nie uwzględnienia zwolnienia przedmiotowego w tym podatku w związku z nabyciem w dniu [...] 2001 r. na cele mieszkaniowe części budynku w ramach zakupu nieruchomości położonej w L. zabudowanej budynkiem stanowiącym Dom "A". Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a dotyczących tego, czy nabywana w L. nieruchomość budynkowa była w części i to jakiej części budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c) powyższej ustawy podatkowej były wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. budynku mieszkalnego lub jego części. W przepisie tym, w przeciwieństwie do art. 27 a ust.1 pkt 1 ustawy - warunek skorzystania z ulgi podatkowej nie został uzależniony od poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz od nabycia jakiegokolwiek budynku mieszkalnego lub jego części. Skład sądzący rozstrzygając powyższy spór między stronami przede wszystkim zwraca uwagę na to, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował na użytek tego aktu prawnego nazwy "budynek mieszkalny". Z tych zatem względów dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej między stronami należy przede wszystkim sięgnąć do wypracowanych reguł wykładni prawa przez naukę prawa (por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002, s.291 i n. czy A. Gomułowicz, [ w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 168 i n.) oraz orzecznictwo sądowe. Prawidłowa wykładnia prawa podatkowego poszukując znaczenia, sensu i treści przepisów prawnych nakazuje, by w przypadku braku definicji legalnej i niemożności posłużenia się językiem prawniczym - sięgać przede wszystkim do reguł języka powszechnego, określanego często jako język potoczny. Reguły językowe wykładni mają też pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi (celowościowymi). Posługiwanie się wykładnią językową polega przede wszystkim na sięganiu do słowników języka polskiego, gdzie objaśniany jest budzący wątpliwości zwrot. I tak np. "Mały Słownik języka polskiego" pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 338 znaczenie słów "budynek mieszkalny" objaśnia jako budynek służący lub nadający się do mieszkania. Organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające, przy czynnym udziale W. O. (taki czynny udział skarżącego leży w jego żywotnym interesie) winny zatem w oparciu w wszelkie możliwe środki dowodowe niespornie ustalić, czy nabyty przez skarżącego w dniu [...] 2001 r. budynek Dom "A" w L. przynajmniej w części był budynkiem mieszkalnym (tj. służącym lub nadającym do mieszkania w dniu nabycia) i jaka to była ewentualnie część całego nabytego budynku. Z tych zatem powodów na podstawie art. 145§1 pkt.1 c), art.152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/K.Nikodem