I SA/Po 2506/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi D.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 4895,10 zł (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt pięć złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/G.Gorzan I SA/Po 2506/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił D.Ch. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" Firma Handlowa w P. uwzględnienia jej żądania z dnia [...]02.2003r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych w kwocie [...] zł uiszczonego zgodnie z deklaracjami PCC-1 złożonymi dnia [...] 05.2002r. przez w/w firmę w związku z zawarciem z cedentem – Zakładem Energetycznym B. SA czterech umów przelewu wierzytelności, mianowicie z dnia [...]03., [...]04, [...]07., [...]09.2001r. odpowiednio o numerach: [...], [...], [...], [...]. Za podstawę prawną decyzji przyjęto art.207, art.72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 z późn.zm.) – dalej określonej ustawą o p.c.c. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przedmiotowe umowy cesji wierzytelności mają charakter umów sprzedaży praw majątkowych, podlegających zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zwolnienie przewidziane w art.2 ust.4 ustawy o p.c.c. nie ma zastosowania, skoro sprzedaż praw majątkowych nie pozostaje w kręgu zainteresowania ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) gdyż prawa nie są towarem. Poza tym z tytułu umowy sprzedaży opodatkowany tym podatkiem może być wyłącznie sprzedawca. Okoliczność zakupu przedmiotowych wierzytelności w ramach świadczenia przez nabywcę usług finansowych na rzecz cedenta, które miały charakter odpłatny, nie zmienia charakteru zawartych umów, których istotą w myśl art.535 w zw. z art.510 § 1 k.c. było przeniesienie wierzytelności na nabywcę. Cedent tych wierzytelności nie dokonywał przedmiotowych transakcji z cesjonariuszem w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, bowiem takiej działalności nie prowadził. Sprzedaż dotyczyła wierzytelności własnych cedenta. Z tych powodów uznano, że przelew wierzytelności w drodze umowy sprzedaży podlega dyspozycji art.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.c.c. W odwołaniu od powyższej decyzji D.Ch. wniosła o jej uchylenie i o wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy w zakresie stwierdzenia nadpłaty, zarzucając: – naruszenie art.7 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) poprzez przyjęcie, że nabycie wierzytelności nie jest świadczeniem usług finansowych, – naruszenie art.2 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz.959 z późn.zm.) poprzez jego niezastosowanie wobec skarżącego, który poprzez nabycie wierzytelności wykonał usługę o charakterze finansowym, – naruszenie art.180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia [...]06.2003r. oraz dowodów w postaci dokumentów do niego załączonych. Skarżąca podniosła nadto, że przelew wierzytelności mieści się w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego", że usługą jest nabycie wierzytelności przez odwołującą się, obie strony umów sprzedaży wierzytelności są podatnikami podatku VAT, a usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia z tego podatku (art.7 ust.1 pkt 2 wcześniej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano na zmianę stanu prawnego poczynając od 1.01.2001r. w konsekwencji którego o wyłączeniu umowy sprzedaży wierzytelności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, iż przynajmniej jedna ze stron umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz decyduje wyłącznie fakt, czy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona (art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c.). W przypadku umów sprzedaży wierzytelności, odnośnie których pełnomocnik strony skarżącej żądał stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych żadna ze stron tych umów nie została opodatkowana podatkiem, ani nie uzyskała zwolnienia z tegoż podatku. Strona sprzedająca, tj. Zakład Energetyczny B. S.A. z siedzibą w B. zbywała własne wierzytelności i nie świadczyła usług pośrednictwa finansowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby zakład ten został opodatkowany z tytułu dokonania tej czynności podatkiem VAT. Natomiast skarżąca D.Ch., będąca nabywcą przedmiotowych wierzytelności, świadczyła wprawdzie usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie miała obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu samego nabycia wierzytelności od Zakładu Energetycznego, nie uzyskała bowiem w momencie nabycia obrotu w rozumieniu art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie poniosła koszty zakupu. Obrót taki skarżąca mogła uzyskać dopiero, gdy sama dokonała zbycia nabytych wierzytelności i z tego tytułu mogła być opodatkowana lub zwolniona z podatku VAT. Zawarte w art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe – określające strony i czynności niepodlegające opodatkowaniu – dotyczące konkretnej czynności cywilnoprawnej, w przedmiotowej sprawie umów sprzedaży zawartych pomiędzy Zakładem Energetycznym B. S.A. a D. Ch., jest wyłączeniem warunkowym, co oznacza, że nie powstaje obowiązek podatkowy w PCC z tytułu dokonania tej czynności jeżeli warunek, iż "przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku" zostanie spełniony. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, skarżąca podniosła zarzuty tożsame, co w odwołaniu obszernie je uzasadniając. Zwrócono uwagę m.in., że w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienie jest uzależnione od opodatkowania podatkiem VAT lub od zwolnienia od tego opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w art.7 ust.1 pkt 2 zwalnia skarżącą będącą podatnikiem VAT z tytułu dokonywania usług w zakresie finansów od tego podatku, zaś Polska Kwalifikacja Wyrobów i Usług przewiduje wprost, że usługi finansowe polegają również na nabywaniu wierzytelności. W doktrynie utrwalony jest pogląd, według którego czynności cywilnoprawne zwolnione są z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli: a) chociaż u jednej ze stron owej czynności powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, b) przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona od podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, czy też zwolnienie o charakterze podmiotowym (D.Kosacka-Łędziewicz, J.Zubrzycki, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2001, str.41-42). Pogląd takiej samej treści wyrażono w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25.04.2001r. (LK/BG-145/63/01, Rejent 2001/4/137). W każdym z tych wypadków zostaje wyczerpana dyspozycja art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co prowadzi do wyłączenia obowiązku uiszczenia w sytuacji sprzedaży własnych praw majątkowych (wierzytelności) osobie trudniącej się zarobkowo wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, w tym obrotem wierzytelnościami. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Nie może być w sprawie kwestionowane, że na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne wymienione w ustawie. których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana jest na podstawie odrębnych przepisów podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Nie jest również kwestionowane, że zawarte w 2001r. przez skarżącą z Zakładem Energetycznym S.A. w B. 4 umowy cesji wierzytelności są umowami sprzedaży praw majątkowych, zaliczonymi do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art.1 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.c.c. Z przepisu art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o p.c.c. z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Samo "bycie" podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wierzytelność w rozumieniu ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie jest towarem, zaś sprzedawca własnych wierzytelności nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego, zatem cedent wierzytelności w 2001r. na rzecz firmy skarżącej z tytułu dokonania tych czynności (sprzedaży praw majątkowych) nie tylko nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale także nie był od tego podatku zwolniony. Gdy chodzi natomiast o drugą stronę zawartych w 2001r. umów sprzedaży praw majątkowych, mianowicie nabywcę wierzytelności, poza sporem w sprawie pozostaje, że prowadziła działalność gospodarczą w okresie usług pośrednictwa finansowego, zajmując się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami. Wierzytelności od Zakładu Energetycznego nabyła za określoną w umowach cenę (wartość wierzytelności bez należnych odsetek). Zawarcie umów z Zakładem Energetycznym w B. S.A. w 2001r. pozostawało w ciągu tego typu działań skarżącej, co wynika ze znajdującego się w aktach protokołu badania dokumentów i ewidencji za okres od stycznia 1999 do grudnia 2000r. sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, stwierdzającego, że w powyższym okresie skarżąca wykonywała usługi m.in. polegające na kupnie i sprzedaży wierzytelności podmiotów gospodarczych, mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 65.23.10 "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", zwolnione od podatku VAT oraz z dołączonej dla przykładu do protokołu kopii umowy z dnia [...]10.2000r. przelewu wierzytelności zawartej ze spółką z o.o. Wodociągi i Kanalizacja w P. Istotę sporu w związku z powyższym stanowi zagadnienie, czy skarżąca, nabywając odpłatnie przedmiotowe wierzytelności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, świadczyła usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające regulacjom tej ustawy, a w razie potwierdzenia tej tezy, czy z tytułu ich dokonania w formie zawartych umów, dokumentując to wystawionymi fakturami VAT, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też była zwolniona od tego podatku na podstawie ustawy o VAT. Chodzi o zwolnienie lub opodatkowanie podatkiem VAT czynności przez skarżącą dokonywanych, a nie o zwolnienie podmiotowe. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicję usług zawiera na potrzeby tej ustawy jej przepis art.4 pkt 2, zgodnie z którym przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe, natomiast sprzedażą towarów w myśl punktu 8 art.4 ustawy o VAT jest również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art.2 ustawy. Na podstawie wyżej przedstawionych unormowań nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. uzależnione jest wyłącznie od tego, czy dokonujący sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest od tego podatku zwolniony, ponieważ jedynie sprzedawca w myśl ustawy o VAT może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wierzytelności, jak słusznie podnosi skarżąca nie podlega w ogóle ustawie o podatku VAT, bowiem wierzytelność nie jest towarem, ale za sprzedaż uważa się także odpłatne świadczenie usług. Natomiast ze sformułowania "przynajmniej jedna ze stron tej czynności" wynika odesłanie ustawodawcy do badania zasad opodatkowania każdej strony dokonanej czynności z tytułu jej dokonania. Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, objętych podatkiem na podstawie art.2 ust.1 tej ustawy. Pod pozycją 13 tego załącznika w brzmieniu obowiązującym w 2001r. wymienione są usługi pośrednictwa finansowego o symbolu KU sekcja J 65-67, z wyłączeniem (pkt 2) – usług polegających na oddaniu rzeczy w odpłatne użytkowanie i (pkt 3) – działalności lombardów z wyjątkiem usług świadczonych przez banki. W aktach sprawy podatkowej znajdują się: - pismo Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...]06.2001r. (k.[...]) skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli przez ten Urząd przeprowadzanej w firmie skarżącej, stwierdzające na podstawie obowiązującej od 1.04.1995r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (GUS W-wa 1995r. cz.I i II Uwagi Wyjaśniające) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz.264 z 29.04.1997r. ze zm.), iż grupowanie PKWiU 65.23.10 obejmuje m.in. wykonywane na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków: obrót wierzytelnościami (kupno i sprzedaż), windykacja należności i zobowiązań podmiotów gospodarczych, - pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]04.2003r. (k.[...] akt adm.) stanowiące odpowiedź na zapytanie Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie – czy w ramach usług pośrednictwa finansowego w 2001r. sekcja J KWiU 65-67 mieściła się sprzedaż wierzytelności – stwierdzające, że obrót wierzytelnościami na własny rachunek mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane", - pismo GUS Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia [...]11.2001r. skierowane do UKS (k.[...] akt adm.), stwierdzające, że "... przypadek kupna długów w całości z całym ryzykiem ich odzyskania lub zakup części długów w porozumieniach wielostronnych mieści się w grupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 (KWiU 65.23.10) Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Do tych materiałów dowodowych organy podatkowe nie ustosunkowały się merytorycznie, a nie wydaje się, aby stanowisko organów statystycznych, wielokrotnie jednakowo przedstawiane mogły skutecznie kwestionować w oczywistym w sprawie stanie faktycznym. Należało nadto mieć na uwadze, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała SN z 26.09.1996 – III AZP 2/96 oraz uchwały NSA z 19.05.1997r. – FPS 4/97 i z dnia 27.11.2000r. FPS 11/00 – O NSA 2001/2/55) dokonano w związku z ustawą o opłacie skarbowej oceny obrotu wierzytelnościami, ale na gruncie obowiązującej w roku 2001 ustawy o VAT, przyjmując, że obrót wierzytelnościami jest zaliczony do usług finansowych i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 w zw. z poz.13 załącznika nr 2 do ustawy, a przepis ten odnosi się do wszystkich czynności przedmiotowo określonych w art.2 ust.1-3 ustawy, niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa (art.2 ust.4 ustawy o VAT). W ocenie Sądu obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko, a co się z tym wiąże cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w takich warunkach jest po stronie nabywcy świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej od podatku VAT. Przepis art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie uzależnia wyłączenia czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania następnie przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych w tej drodze praw. Obrót w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT jest kategorią odnoszącą się do podstawy opodatkowania tym podatkiem, nie zaś kwalifikującą czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z powyżej przedstawionych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono, jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/G.Gorzan L.Sz.