I FSK 721/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 542/04 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego firmie N. sp. z o. o. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., P. sp. z o. o. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26.01.2006 r., sygn. I SA/Wr 542/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o odmowie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego N. sp. z o.o. za sierpień 2003 r. na poczet zaległości P. sp. z o.o. z siedzibą w P. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i umorzono postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 15.10.2003 r. prezes zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą w P. wniósł o zaliczenie przysługującego N. sp. z o.o. zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet części zaległości P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Do wniosku dołączono kserokopię umowy "pożyczki i odstąpienia od roszczenia" zawartą między spółkami w dniu 21.09.2003 r. Z postanowień tej umowy wynikało, że skarżącą spółka uzyskała od N. sp. z o.o. pożyczkę w kwocie 431.581 zł, której wypłata miała nastąpić na skutek odstąpienia przez tą spółkę od roszczenia o zwrot podatku od towarów i usług (§ 3 i § 4 ust 1 umowy). Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił dokonania na rzecz skarżącej spółki zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego N. sp. z o.o. Organ wskazał na treść art. 21 ust 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwaną dalej "ustawą o VAT" oraz art. 76 lit "b" w związku z art. 76 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwaną dalej "Ordynacja podatkowa". Na ich podstawie wywiódł, że zwrot bezpośredni, wynikający z deklaracji VAT - 7 za dany okres rozliczeniowy, może być dokonany jedynie na rachunek bankowy wyłącznie podatnikowi, który taką deklarację składa, na podany w zgłoszeniu rejestracyjnym rachunek bankowy, o ile podmiot ten nie będzie posiadał innych zaległości podatkowych, a czynności sprawdzające potwierdzą zasadność zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony dokonał ograniczenia zbywalności prawa majątkowego jakim jest prawo do żądania zwrotu podatku. W ocenie skarżącej skoro organ nie zakwestionował prawa N. sp. z o.o. do zwrotu podatku od towarów i usług oraz jego zbycia na rzecz innego podmiotu, to prawo to istnieje, ma charakter majątkowy i dopuszczalne jest jego zbycie. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, powołując się na art. 165 a i 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podzielił pogląd co do niemożliwości dokonania zwrotu bezpośredniego przysługującego konkretnemu podatnikowi na rzecz innego podatnika. W tych ramach podkreślono, że stosunek prawnopodatkowy i wynikające z niego prawa i obowiązku zarówno dla podatnika jak i organu podatkowego podlegają autonomicznym regulacją prawa podatkowego. Dlatego też podatnik nie może ich zmienić w drodze umowy cywilnoprawnej z podmiotem trzecim. Zdaniem organu uprawnienie do żądania zwrotu podatku jest nierozerwalnie związane z obowiązkiem podatkowy i przez to ma charakter osobistym, co oznacza, że nie może być zmieniane w drodze umowy cywilnoprawnej. Taka umowa na gruncie prawa podatkowego nie wywołuje żądanych skutków prawnych. Uzasadniając zaś umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ przytoczył treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, akcentując, że zwrot bezpośredni następuje z urzędu, zatem wszczynanie tego rodzaju postępowania wnioskiem nie jest dopuszczalne. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powinien z powołaniem się na art. 165a Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego strona powtórzyła zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, przy czym zaakcentowano, w odniesieniu do stwierdzenia skarżącej o nie kwestionowaniu przez organy prawa do zwrotu podatku przysługującego N. sp. z o.o., że organy nie mogą się w tym zakresie wypowiedzieć, gdyż nie jest to przedmiot niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań nawiązał do regulacji prawnych dotyczących powstania nadwyżki w podatku należnym oraz prawa do żądania dokonania jej zwrotu na rachunek bankowy - art. 21 ust 1 i 2 oraz ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że przepisy te regulując część stosunku prawonopodatkowego jaki nawiązuje się między podatnikiem w przypadku powstania u niego obowiązku podatkowego a organem podatkowym. Sąd podkreślił, że granice a także uprawnienia i obowiązki stron tego stosunku wyznaczają ustawy podatkowe. Z tego też powodu tego rodzaju prawa i obowiązki mają charakter osobisty i nie mogą być zmieniane, ograniczane, rozszerzane w drodze umowy cywilnoprawnej. Sąd wniosek ten wsparł wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 26.11.2003 r., sygn. III CZP 84/03 (publ. w OSNC 2005/1/5), gdzie ingerencje w stosunek prawnopodatkowy w drodze umowy cywilnej uznano za sprzeczne z naturą tego stosunku (zobowiązania), gdyż kwestionują one podstawowe założenia systemu podatkowego. Sąd podzielił również zasadność umorzenia postępowania w sprawie. Sad wskazał, że skoro art. 76 § 1 przewiduje dokonanie zwrotu z urzędu, to wniosek w tym zakresie jest niedopuszczalny i organ pierwszej instancji powinien odmówić wszczęcia w sprawie, dlatego też w tym zakresie umorzenie postępowania przez organ odwoławczy było prawidłowe. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną P. sp. z o.o. z siedzibą w P., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając "naruszenie prawa materialnego zbywalności praw majątkowych", które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 ust 6 ustawy o VAT w związku z art. 4,5 i 7, art. 76 lit. "a" i 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, jakoby wykluczały materialnoprawną zbywalność roszczeń majątkowych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe i Sąd nadają błędne znaczenie przepisowi regulującemu jedynie techniczne zagadnienie przelewu zwracanych kwot podatku. Podkreślono, że strony zawierając umowę pożyczki, nie ingerowały w treść stosunku prawnopodatkowego a jedynie wskazywały innych rachunek bankowy, na który ma być dokonany przelew. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Naprowadzone przez wnoszącego ten środek odwoławczy podstawy kasacyjne nie dają bowiem podstaw do uwzględnienia zawartych w nim żądań procesowych. W punkcie wyjścia takiej oceny przede wszystkim wskazać trzeba, że zaskarżonym do Sądu administracyjnego rozstrzygnięciem umarzono, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej, postępowanie podatkowe w sprawie. Podstawę prawną takiej decyzji stanowią przepisy art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Przywołane regulacje zezwalają organowi podatkowemu II instancji uchylić skarżone rozstrzygnięcie i umorzyć postępowanie podatkowe. Ponieważ zaś przesłanki umorzenia postępowania określa art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oczywistym jest, iż muszą one w sprawie zachodzić. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podlega umorzeniu, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Judykatura wyjaśnia przy tym, że o bezprzedmiotowości postępowania mówić można wtedy, gdy "brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego". Równocześnie zauważa, że "bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu" (por. m. in. wyrok NSA z dnia 24.04.2003 r., sygn. III SA 2225/01, Biul. Skarb. z 2003 r., nr 6, str. 25). Z powyższego dobitnie wynika, że przedmiotowa sprawa zakończona została z przyczyn formalnych. Wszelkie oceny jej elementów materialnoprawnych przeprowadzono bowiem w kontekście przywołanych wyżej regulacji, które przedmiotową skargą kasacyjną zakwestionowane nie zostały. Zatem już z tego względu przywołane podstawy kasacyjne jawią się jako chybione bowiem nie podważają podstawy rozstrzygnięcia stanowiącego przedmiot zaskarżenia do Sądu administracyjnego. Gdyby jednak zaprezentowany pogląd uznać za zbyt radykalny (zwłaszcza w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.09. 2006 r., sygn. SK 63/05, OTK - A z 2006 r.) to i tak zgłoszone zarzuty kasacyjne nie dostarczałyby podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi. Zauważyć mianowicie trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną oparł ją o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", w ramach której powołał się na zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 76b, art. 76 § 1, art. 4, art. 5, art. 7 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Nawiązując do treści przywołanych wyżej regulacji zauważyć trzeba, iż pierwsza z nich, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług (...), określa termin jak też, w istocie, zasady zwrotu różnicy podatku oraz statuuje uprawnienia weryfikacyjne jakie w tym zakresie posiadają organy podatkowe. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują natomiast kwestie zasad rozliczania nadpłat podatkowych (art. 76 § 1) a w konsekwencji zwrotów podatku (art. 76b). Pozostałe zaś definiują pojęcia obowiązku podatkowego (art. 4), zobowiązania podatkowego (art. 5) i podatnika (art. 7 § 1). Powyższe przepisy nie odnoszą się zatem do kwestii zbywalności wierzytelności podatkowych. Swoją drogą materia ta w ogóle regulowana nie jest przepisami podatkowymi. W związku z tym powstaje kwestia czy obrót takimi wierzytelnościami jest dopuszczalny. Na tak sformułowany problem judykatura udziela odpowiedzi negatywnej. Tak więc w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2002 r., sygn. III SA 502/01 wyjaśniono, że "uprawnionym do zwrotu różnicy podatku [...] jest podatnik tego podatku" w związku z czym sformułowano tezę, iż "jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony" (Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, str. 40). Prawną niedopuszczalność cesji wierzytelności podatkowych potwierdził także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26.11.2003 r., sygn. III CZP 84/03 (ONSC z 2005 r., nr 1, poz. 5). Co prawda pogląd swój wyraził na kanwie cesji nadpłaty (art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) niemniej w naprowadzonej argumentacji odwołał się do poglądów na tyle uniwersalnych, że w sposób niewątpliwy przystają także do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Stąd też nawiązując do wywodu zaprezentowanego w przywołanym wyżej orzeczeniu zauważyć trzeba, że "podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego zakres określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); rozstrzyga ona o treści stosunku prawnopodatkowego istniejącego między państwem a podatnikiem, której wysokość określona jest przepisami prawa publicznego. Prawa i obowiązki wynikające z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi osobami. Kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i może być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Ordynacja podatkowa wyznacza w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i publicznoprawnej stanowiąc, że jej przepisów nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi". Pamiętając o tym zauważyć trzeba, że w przedmiocie zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku) orzekają organy podatkowe. W tym zakresie działają one na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która materię tą regulują w sposób wyczerpujący. W regulacjach tych nie posługuje się przy tym pojęciami o charakterze cywilnoprawnym. Kierując się zatem zasadą autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego - które to nie wymagają potwierdzania ani szerszego uzasadnienia - stwierdzić trzeba, że regulacje te (tj. zawartych w Ordynacji podatkowej) nie mogą być eliminowane bądź ograniczane przez instytucje prawa cywilnego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Tym samym więc, jak stwierdził Sąd Najwyższy w przywołanej wyżej uchwale, "organ podatkowy, dokonując zwrotu nadpłaty [podatku], nie może mieć innego wierzyciela w następstwie przeniesienia nadpłaty [bądź zwrotu różnicy podatku] z majątku wierzyciela na osobę trzecią, na podstawie umowy między dawnym a nowym wierzycielem. Przewidziane w kodeksie cywilnym reżimy przenoszenia praw, tj. przeniesienie własności, przelew wierzytelności lub zbycie spadku znajdują zastosowanie tylko do rozporządzania cywilnymi prawami podmiotowymi. W drodze cesji nie mogą być przenoszone uprawnienia publicznoprawne, a ich przenoszenie nie pozostaje w sferze regulacji prawa cywilnego, a zatem nadpłata, która ukształtowana została przez ustawę jako prawo nieprzenoszalne, nie może być przedmiotem przelewu. Przelew w kształcie obowiązującym w kodeksie cywilnym zrodził się z potrzeby obrotu wierzytelnościami w gospodarce posługującej się rozwiniętym obrotem pieniężnym i kredytowym, jest zatem wykorzystywany do realizacji celów gospodarczych. Stosownie do art. 509 k.c., niedopuszczalność przeniesienia wierzytelności może wynikać z przepisu ustawy, z zastrzeżenia umownego lub z właściwości zobowiązania. Nie można podważyć twierdzenia powodowego Banku, że o niezbywalności praw podmiotowych rozstrzyga w zasadzie sam ustawodawca, a ograniczenie to w odniesieniu do wierzytelności powinno wynikać z wyraźnego zakazu ustawowego. Jednakże nie można pominąć w świetle powołanego przepisu istnienia podstawy dla przyjęcia niedopuszczalności dokonanego przelewu wywiedzionej z "właściwości zobowiązania". Pojęcie wierzytelności, która nie może być przedmiotem przelewu ze względu na sprzeczność z właściwością zobowiązania, obejmuje zróżnicowane kategorie, tj. wierzytelności ściśle związane z osobą dłużnika, wierzytelności których przelew pozostawałby w kolizji z innym, związanym z wierzytelnością stosunkiem prawnym i wierzytelności niepodlegające cesji ze względu na szczególny charakter zobowiązania. Właściwość zobowiązania - w rozumieniu art. 509 k.c. - określają wskazane powyżej elementy związane z rodzajem podmiotów, treścią oraz celem nawiązanego stosunku obligacyjnego, wskazującego, że zobowiązanie może być wykonane jedynie między podmiotami, które pierwotnie nawiązały ten stosunek. Niewątpliwie jurydyczna natura więzi ukształtowanej pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, występujące relacje podmiotowe, rodzaj i sposób świadczenia oraz jego cel stanowią przeszkodę dla dokonania cesji. Prowadziłaby ona do naruszenia tożsamości zobowiązania. Na marginesie można zauważyć, że art. 3531 k.c., wyznaczający zakres swobody umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w tym przepisie, odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego, kształtowanego przez strony umowy. Za sprzeczne z naturą zobowiązania można uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania podstawowych założeń systemu podatkowego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.02.2001 r., sygn. III SA 2842/99 ("Przeg. Pod." 2001, nr 6, poz. 61) stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego wykluczają, aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść je na osobę trzecią. Oznacza to, że przejęcie długu podatkowego nie jest dopuszczalne. Mimo zatem braku podstaw do uznania tożsamości pojęć właściwości zobowiązania (art. 509 k.c.) i właściwości (natury) stosunku nie zachodzi potrzeba rozstrzygania - w przedmiotowej sprawie - o relacji zachodzącej między tymi przepisami, oba te przepisy mają bowiem charakter norm bezwzględnie obowiązujących, a więc konsekwencją ich naruszenia jest sankcja bezwzględnej nieważności zawartej umowy przelewu (art. 58 § 1 k.c.)", które to wywody znalazły uznanie w oczach doktryny (por.: A. Reiwer - Kaliszewska w glosie do rzeczonej uchwały SN [w:] Gdańskich Studiach Prawniczych - Przeglądzie Orzecznictwa z 2005 r., nr 1 - 2, poz. 12.). Stąd też uwzględniając przytoczone poglądy stwierdzić trzeba w nawiązaniu do poddanych analizie regulacji prawnych, że przysługujące podatnikowi wierzytelności (w tym m. in. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego nie mogą stanowić przedmiotu takich umów cywilnoprawnych, które wywoływałyby skutki w sferze prawa publicznego. Pogląd taki równocześnie sprawia, że opowiadający się za przedstawionym wyżej stanowiskiem Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum przedmiotowej skargi. Powyższe wzgląd sprawia zatem, iż skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej oddalono także w oparciu o przepisy art. 209 zw. z art. 205 § 2 popsa żądanie strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik tejże nie stawił się bowiem na rozprawę przed tut. Sądem. Wniesione jej imieniem pismo zatytułowane odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 08.05. 2007 r. złożono zaś po upływie terminu, o którym stanowi art. 179 popsa przez co, w ocenie tut. Sądu, nie wywołało ono jakichkolwiek skutków procesowych. Tym samym więc przedmiotowe żądanie należało ocenić jako bezpodstawne bowiem strona ta nie poniosła kosztów określonych przepisem art. 205 § 2 popsa.