I SA/Po 2626/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2000 roku do lipca 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" w P. kwotę 61.904,80 zł (sześćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset cztery złote 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Wnioskiem z dnia [...] września 2002 r. Przedsiębiorstwo "A" sp. z o.o. z P. wystąpiło o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2001 r. wraz z odsetkami od dnia zapłaty, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01) opublikowanym w Dz. U. nr 100, poz. 923. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka wskazała, że w dniu [...] października 1997 r. Przedsiębiorstwo "A" sp. z o.o. uzyskało na czas nieokreślony status zakładu pracy chronionej, na podstawie decyzji nr [...]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarząd spółki podjął w 1998 r. decyzję o wybudowaniu nowego zakładu pracy - hali handlowo-magazynowej, gdzie miały zostać zatrudnione osoby niepełnosprawne. Po przygotowaniu wstępnego planu finansowego inwestycji spółka nabyła w dniu [...] grudnia 1998 r. nieruchomość położoną w P. przy ul.[...] w celu wzniesienia na niej nowego zakładu pracy. Następnie od listopada 1999r. skarżąca spółka prowadziła prace przygotowawcze, w postaci zlecenia opracowania projektu oraz prowadzenia uzgodnień z dysponentami poszczególnych mediów. Po zakończeniu opisanych czynności skarżąca spółka zwróciła się o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzja nr [..] zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na budowę hali magazynowo-handlowej została wydana w dniu [...] 1999 r. przez Prezydenta Miasta . Działając zgodnie z powyższą decyzją, skarżąca spółka zrealizowała inwestycję w terminie do końca lipca 2001 r., a obiekt hali magazynowo-handlowej przystosowany do zatrudnienia osób niepełnosprawnych został odebrany i oddany do użytkowania w dniu [...] sierpnia 2001 r. W uruchomionym zakładzie znalazło zatrudnienie kilkadziesiąt osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka podkreśliła, że w chwili gdy zarząd podjął decyzję o realizacji opisanej powyżej inwestycji zakład pracy chronionej był, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, zwolniony z podatków, z wyjątkiem podatku gier, podatku akcyzowego oraz cła, a środki uzyskane z tytułu zwolnień miał obowiązek przekazywać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Mając na uwadze powyższą sytuację, zarząd skarżącej spółki zdecydował się na zwiększenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych i w tym celu przystąpił do realizacji długookresowego przedsięwzięcia, polegającego na budowie zakładu pracy przystosowanego do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Następnie ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., wyłączyła podatek dochodowy od osób prawnych z kręgu podatków objętych zwolnieniem przewidzianym dla podmiotów zatrudniających osoby niepełnosprawne. W związku z powyższą ustawą zakłady pracy chronionej zostały zobowiązane do przekazywania kwot podatku dochodowego, który przed dniem 1 stycznia 2000 r. był przekazywany na potrzeby osób niepełnosprawnych, na rachunek organu podatkowego. Następstwem nowej regulacji prawnej było zatem zmniejszenie środków, jakimi dysponował prowadzący zakład pracy chronionej w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Swój wniosek o zwrot nadpłaty skarżąca spółka oparła na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zgodnie z którym art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem skarżącej spółki powyższy wyrok znajduje zastosowanie w jej sprawie, pomimo że elementem stanu faktycznego, który odróżnia sytuację skarżącej spółki od przedsiębiorców, o których stanowi wyrok TK jest fakt, że uzyskała ona status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, podczas gdy wyrok dotyczył podmiotów, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. W ocenie skarżącej spółki okoliczność ta jest bez znaczenia dla oceny sytuacji prawnej wnioskodawcy, ponieważ treść rozstrzygnięcia zdeterminowana jest zakresem wniosku, który był podstawą wszczęcia postępowania przez TK. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że skutkiem wyroku TK jest utrata mocy obowiązujących przepisów, których niekonstytucyjność została stwierdzona. Oznacza to, że przepisy te nie mogą być podstawą prawną zobowiązań podatkowych, a wobec braku przepisów intertemporalnych, należy stosować przepisy dotychczasowe, na podstawie których skarżąca zwolniona była z wpłat podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek organu podatkowego. W ocenie skarżącej spółki skutkami rozstrzygnięcia TK objęte są wszystkie podmioty prowadzące zakład pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów oraz najpóźniej do końca 1999 r. zaplanowały i rozpoczęły długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w oparciu o obowiązującą regulację prawną. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy [..] wydał w dniu [...] decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że analizowanej sprawie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) dotyczące stwierdzenia nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się skarżąca spółka nie znajdują zastosowania. Zdaniem organu podatkowego z powołanego orzeczenia wynika jednoznacznie, że jego skutkiem nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji RP obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Urzędu Skarbowego brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz od stycznia do lipca 2001 r. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie do Izby Skarbowej , domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w ten sposób, że organ drugiej instancji określi wysokość nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki z dnia [...] września 2002 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że dla prawidłowego rozpoznania wniosku skarżącego konieczne jest uwzględnienie faktu, że zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym zostały wprowadzone w życie w okresie, kiedy skarżący realizował długofalową inwestycję, zaplanowaną w oparciu o analizy finansowe i ekonomiczne, które zakładały jeśli nie niezmienność zasad opodatkowania, to przynajmniej to, że wprowadzenie zasadniczych zmian poprzedzone będzie odpowiednim vacatio legis, bądź że interesy podatników pozostaną nienaruszone przez zastosowanie odpowiednich przepisów przejściowych. Tak się jednak nie stało, gdyż ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wprowadzona bez przepisów przejściowych, a jej skutkiem było wyłączenie od dnia 1 stycznia 2000 r. podatku dochodowego od osób prawnych z kręgu podatków objętych zwolnieniem przewidzianym dla podmiotów zatrudniających osoby niepełnosprawne. Tego rodzaju legislacja została oceniona przez TK jako sprzeczna z Konstytucją RP, ponieważ jest niezgodna z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki zasada poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku wyraża się w przypadku Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. tym, że należy mu stworzyć możliwość zakończenia zaplanowanego i zrealizowanego przedsięwzięcia w niezmienionych ramach prawnych, to znaczy stosować wobec skarżącej spółki przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konkluzji odwołania pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że wobec powyższego skarżąca spółka powinna być opodatkowana według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r., gdyż wejście w życie powołanej powyżej ustawy zostało wobec tej spółki odroczone do czasu zakończenia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, polegającego na budowie hali handlowo - magazynowej. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że Urząd Skarbowy, wydając decyzję, nie ustosunkował się do wniosku skarżącej spółki, gdyż spółka wniosła o zwrot nadpłaty na podstawie art. 72§1 pkt 1 oraz art. 73 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 79§2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który reguluje inną instytucję prawną. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie podniósł, że w analizowanej sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżąca spółka. Wobec tego brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i okres od stycznia do lipca 2001 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła obrazę przepisów Ordynacji podatkowej - art. 208 i art. 207§2 w zw. z art. 233 §1 pkt 2, poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji trafnie rozstrzygnął w przedmiocie wniosku skarżącej spółki wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz obrazę art. 32 i art. 2 Konstytucji RP w związku z opublikowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaty, ponieważ skarżąca spółka nie uzyskała statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, lecz status ten uzyskała na czas nieokreślony. Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...]utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zarzuty skarżącej spółki nie znajdują uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w zakresie wniosku złożonego przez skarżącą spółkę, dokonując zasadnej oceny stanu faktycznego i prawnego. Rozstrzygnięcie było zatem podjęte adekwatnie do wniosku strony i w oparciu o właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, wobec braku przepisów przejściowych, począwszy od 1 stycznia 2000 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zostali zobowiązani do rozliczenia i płacenia tego podatku. Płacony przez skarżącą spółkę jest więc podatkiem należnym i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72§1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił natomiast pogląd skarżącej spółki, iż powołany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego obejmuje jedynie tych przedsiębiorców, który prowadzili zakład pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten status na czas określony trzech lat. Nie dotyczy on zatem podatników będących zakładami pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej na czas nieokreślony. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła skargę z dnia [...] października 2003 r. do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 190§1 i §4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - sygn. akt K 45/01 (Dz. U. nr 100, poz. 923) nie jest utrata mocy obowiązującej uregulowania zawartego w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, po zmianie tych przepisów od 1 stycznia 2000 r. w zakresie dodania do podatków nie objętych zwolnieniem, podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje brakiem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sytuacji skarżącej spółki pomimo tego, że powołane orzeczenie TK wyraźnie stanowi o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawiła przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) i w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach; naruszenie art. 72§1 pkt 1 w zw. z art. 73§2 w zw. z art. 76§1 pkt 2 w zw. z art. 77§3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane w decyzji okresy, pomimo powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wyjaśniła, że w związku ze zmianą stanu prawnego w czasie realizacji inwestycji długookresowej, w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2001 r. zapłaciła podatek dochodowy w kwocie [...] zł, która to kwota w planie finansowania prowadzonej inwestycji nie była przewidziana jako wydatek, a była przewidziana jako kwota zwiększająca zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozostający w dyspozycji prowadzącego zakład pracy chronionej. Wynikiem wprowadzenia zmian było zachwianie płynności finansowania spółki, gdyż znacznie zmniejszyły się środki pozostające w jej dyspozycji. Spowodowało to przesunięcie zakończenia inwestycji z końca 2000 r. na sierpień 2001 r. Zdaniem skarżącej spółki ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęły realizację przedsięwzięć na osób niepełnosprawnych zatrudnianych w tych zakładach. Skarżąca spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, iż nawet po ogłoszeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów wprowadzających utratę przez prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego, dla realizacji skutków tego wyroku potrzebne są nowe ustawowe regulacje uwzględniające interesy tych podmiotów, które w postępowaniu przed organem podatkowym wykażą, że podjęły realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych w tych zakładach. Sytuacja taka narusza w przekonaniu skarżącej art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca spółka wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając już po ogłoszeniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w wyrokach z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt III SA 3394/01, sygn. akt III SA 3401/01, sygn. akt III SA 3409/01) przyjął, że zwrot bądź odmowa zwrotu nadpłaty podatkowej powoduje potrzebę zbadania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Skarżąca spółka podkreśliła, że w wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro TK orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu, to zgodnie z art. 190§1 i §3 Konstytucji, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do określonej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. Skutkiem wyroku TK jest zatem powstanie nadpłaty podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych z art. 190§3 Konstytucji RP i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Skarżąca spółka stwierdziła ponadto, że nie do zaakceptowania jest pogląd organów podatkowych, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania do sytuacji skarżącej spółki, która nabyła status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej na czas nieokreślony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i wniósł ojej oddalenie. Następnie pełnomocnik skarżącej złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu pismo procesowe z dnia [...] listopada 2005 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej również z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest niezgodny z zasadą ochrony interesów podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP, odpowiedniego pytania prawnego w powyższym zakresie -jeżeli Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, że nie należy do jego kompetencji stwierdzenie w niniejszej sprawie (in concreto) niezgodności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 2 Konstytucji RP. W dniu 17 listopada 2005 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu odbyła się rozprawa, podczas której Sąd zobowiązał strony postępowania do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie oraz postanowił odroczyć ogłoszenie wyroku. Pismem z dnia [,,,] listopada 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił sprawozdanie z wykorzystania środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych oraz z wykorzystaniem kwoty, o której zwrot wniosła skarżąca spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji dotyczących zwrotu spółce z o. o "A" prowadzącej zakład pracy chronionej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oraz od stycznia do lipca 2001 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących (zakaz reformationis in peius). Obowiązujący przed 2000 rokiem art.17 ust.l pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.) zwalniał od podatku dochodowego dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych. W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt. 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt. 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt 2). Wedle obowiązującej od 2000 r. treści art. 31 ust. 1, pkt. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust.2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. W objętym zatem przedmiotem sprawy 2000 r. do lipca 2001 r. w art. 31 ust 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byliby prowadzący zakłady pracy chronionej. Początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku. Orzecznictwo to uległo jednak zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz.U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4 poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji , w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Studia nad prawem konstytucyjnym Wrocław 1997 r., str. 90 -91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U/86, OTK z 1986 r., poz. 1 str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej przepisu zakwestionowanego, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych, warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Oznacza to, że do tych podatników na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art.2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową, mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do tych podatników (wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4/99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16-18 października 2000 r. str. 20-21 oraz K. Działocka, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP (Stan doktryny prawa), w: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2005, s. 23 i n.) jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej. Z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/-1 wynika zatem, iż ustawodawca podatkowy nowelizując w dniu 20 listopada 1999 r. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych dopuścił się istotnego naruszenia reguł dobrej legislacji podatkowej przez to, iż w owej nowelizacji nie zamieścił przepisów intertemporalnych, rozstrzygających o kolizji norm w czasie, a w szczególności jak mają być traktowane stosunki prawne powstałe pod rządami starego prawa, a więc czy sporne kwestie związane ze zwolnieniem podatkowym od 2000 r. do lipca 2001 r. zakładu pracy chronionej (mający taki status przyznany na czas nieokreślony) i realizującego inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozwiązywać w oparciu o zasadę bezpośredniego działania nowego prawa podatkowego, czy też w oparciu o zasadę dalszego działania prawa podatkowego przewidującego zwolnienie podatkowe. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyjaśnia zatem, iż sądownictwo administracyjne powołane jest m.in. do ochrony słusznych praw podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje sędziom nie tylko niezawisłość od innych władz publicznych, ale także poprzez treść art. 8 ust.2 Konstytucji uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania w sprawie indywidualnej jej przepisów. Dzięki powyższemu umocowaniu konstytucyjnemu - sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawcza swych obowiązków nie wykonuje lub wykonuje je wysoce niestarannie - bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius. Wielokrotnie też już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na to, że gdy stanowione prawo podatkowe jest "złe" - ważne jest, by za ustawodawcę " myślał i działał" w interesie podatnika sędzia administracyjny, wykorzystując dany mu w imieniu Rzeczypospolitej oręż w postaci orzeczenia sądowego. Sąd administracyjny konstytucyjnie powołany do rozstrzygania sporów pomiędzy inną władzą publiczną a podatnikiem w indywidualnej sprawie podatkowej - nie może "chować głowy w piasek" w przypadku stwierdzenia, że uchwalone prawo podatkowe jest w konkretnej sprawie podatkowej "złe wobec pominięcia w nim kwestii stosowania nowego prawa do spraw z elementem dawnym" (ma on bowiem w takich przypadkach obowiązek wydawania wobec niedostatecznego uregulowania prawnego sfery owego konfliktu orzeczeń precedensowych praeter legem). Za takim twórczym podejściem sądu administracyjnego do źródła konfliktu - stwierdzonej przez Trybunał luki w regulacjach prawnych - przemawia dokonująca się na kontynencie europejskim konwergencja systemów civil law i common law, która w świetle tendencji zjednoczeniowych Europy i promującego tę ideę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest faktem. Przykładem zmiany podejścia do źródeł prawa na gruncie prawa kontynentalnego może też być chociażby treść art. 1 szwajcarskiego kodeksu cywilnego obowiązującego od prawie 100 lat, który w razie luki w regulacjach prawnych na sędziego przerzuca obowiązek " stworzenia normy prawnej" dla rozwiązania konkretnego sporu prawnego. Sędzia nie może uchylić się od wymiaru sprawiedliwości z uwagi na luki w regulacjach podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu kierując się argumentami konsekwencjalistycznymi (mającymi na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego), a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 ma zastosowanie także dla przedsiębiorców mających status zakładów pracy chronionej na czas nieokreślony. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada równości podatkowej obok zasady powszechności opodatkowania jest w doktrynie prawa podatkowego uważana za istotny składnik sprawiedliwości podatkowej (por. np. szerzej A.Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001). Takie lub inne przywileje podatkowe (zwolnienia czy ulgi podatkowe) nie mogą być żadną miarą różnicowane w zależności od okresu przyznania statusu zakładu pracy chronionej: czas nieokreślony czy czas określony. Dlatego też przedsiębiorcy mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i którzy rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - nie mogą być przez ustawodawcę podatkowego gorzej traktowani aniżeli mający status takich podmiotów na czas określony. Organy podatkowe w takich jak powyższa sprawa nie powinny też "zasłaniać się" brakiem jakichkolwiek przepisów przejściowych, ale pamiętać o wskazówkach postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 1995 r., sygn. akt S.A/Po 3015/94 , ONSA 1996, nr 2, poz. 72 i sformułowanej w nim tzw. reguły lex benignior (w przypadku braku przepisów intertemporalnych należy przyjmować rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika czyli w niniejszej sprawie przyjąć tzw. zasadę dalszego działania prawa). Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę i biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sądu, winny jednocześnie ustalić jednoznacznie czy skarżąca spółka z o.o. "A" przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt.2 1 zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła i do kiedy kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, w celu ewentualnego merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty. Mając na względzie powyższe, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt I S.A/Po 1480/03 - na podstawie art. 145§ 1 pkt.l lit."a" i "c" , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K/.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF