II FSK 165/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 września 2004 r., I SA/Wr 845/03 w sprawie ze skargi Heleny K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia 75 procent podatku dochodowego za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 845/03, uchylił zaskarżoną przez Helenę K. decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście z dnia 3 czerwca 2002 r. w przedmiocie ustalenia 75 procent podatku dochodowego za 2000 rok do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz orzekł, że decyzje te nie mogą być wykonane. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. ustalającą podatniczce zryczałtowany 75 procent podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż uzyskała od swojego męża, Arkadiusza P. deklarowane kwoty w wysokości 671.510,52 zł, oraz że podatniczka udzieliła jemu pożyczki w kwocie 1.500.000 zł, która to miała zostać w części zwrócona we wrześniu i listopadzie 2000 roku. Urząd Skarbowy powołał się w tych ustaleniach na pisemne oświadczenie męża podatniczki z dnia 20 lutego 2000 r., w którym Arkadiusz P. oświadczył, że nie przekazywał Helenie K. żadnych środków. W ocenie organu, powołani i przesłuchani w sprawie świadkowie, nie byli w stanie stwierdzić w jakim celu i z jakich przyczyn między małżonkami doszło do przekazania pieniędzy, ani jakie konkretnie kwoty i na jaki cel przekazywano. Podatniczka nie dysponowała żadnymi dokumentami na poświadczenie zwrotu udzielonej mężowi pożyczki. Izba Skarbowa w W. w zaskarżonej decyzji ustaliła natomiast, iż podatniczka dokonywała, na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, wypłat z konta męża w 2000 roku i stosownie do tych ustaleń, określił wysokość dochodów skarżącej w 2000 roku. Organ podatkowy II instancji podzielił natomiast stanowisko Urzędu Skarbowego W.-Ś., w kwestii nieudowodnienia przez stronę zwrotu pożyczki udzielonej Arkadiuszowi P. co oznaczało, że skarżąca nie posiadała środków na pokrycie wszystkich poniesionych w tym roku wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Sąd uznał bowiem, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Przepis ten nakazuje organom podatkowym, by w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził zatem, iż organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny twierdzeń podatniczki dotyczących zwrotu pożyczki udzielonej jej mężowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędne uznał także oparcie się organów podatkowych w ustalaniu okoliczności sprawy na treści pisemnego oświadczenia Arkadiusza P. oraz zastąpienie tym dowodem wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania Arkadiusza P. w charakterze świadka. Organy podatkowe pominęły tym samym, w ocenie Sądu, wniosek dowodowy podatniczki domagającej się przesłuchania Arkadiusza P. w charakterze świadka. W toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono także sprzeczności treści oświadczenia z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania sądowego oraz zarzucono dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd przytoczył treść art. 188 Ordynacji podatkowej, który w jego ocenie został naruszony przez organy w postępowaniu. W ocenie sądu I instancji, stosownie do tego przepisu, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 10 listopada 2004 r., wniesionej na podstawie art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, to jest nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było objęte wadami, o których mowa powyżej, a zatem należało na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji naruszenie art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazującego sądowi rozpoznanie sprawy na podstawie akt sprawy. Podniesiono bowiem, iż Sąd ten rozpoznając sprawę, nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, dotyczącego ustalenia miejsca zamieszkania Arkadiusza P. Tym samym, sąd I instancji dopuścił się naruszenia wyżej wymienionego przepisu zarzucając organom niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka. Organy podatkowe podjęły bowiem czynności mające na celu przeprowadzenie tego dowodu. W szczególności podjęły inicjatywę ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Arkadiusza P. Nie wydały też postanowienia w przedmiocie pominięcia tego dowodu. W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we W., organy podatkowe uwzględniły dowody przedłożone i wnioskowane przez stronę, a wypełniając swój ustawowy obowiązek gromadziły dowody prowadząc z urzędu postępowanie w tym zakresie. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybień, których efektem winno być orzeczenie uwzględniające skargę. Dodano, iż Sąd uchylając decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma obowiązek wykazać że gdyby nie stwierdzono w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku tego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Helena K. wyraziła pogląd, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok na podstawie całości akt sprawy nie naruszając art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu słusznie podniesiono, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybień, których efektem powinno być uwzględnienie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny badając merytorycznie postawiony powyżej zarzut stwierdził, iż organy podatkowe wydając uchylone decyzje ustaliły stan faktyczny sprawy, którego sąd I instancji nie zakwestionował. Sąd natomiast uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka wnioskowanego przez stronę skarżącą, w celu, jak można jedynie przypuszczać gdyż w tekście wyroku tego jednoznacznie nie wskazano, wyjaśnienia twierdzeń podatniczki dotyczących zwrotu pożyczki udzielonej przez Helenę K. Arkadiuszowi P. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie jest prawidłowe. Należy w tym miejscu zgodzić się z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem, że Sąd ten uznając, iż nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanego przez podatniczkę środka dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy nie wskazał, na czym ta istotność miałaby polegać. Na aprobatę zatem zasługuje pogląd, iż jeżeli Sąd uchyla, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzje tylko z tego powodu, iż w jego ocenie wnioskowany przez stronę dowód ma znaczenie dla sprawy, powinien wykazać w jaki sposób przeprowadzenie tegoż dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, iż organy naruszyły określone przepisy i zaniechał wyjaśnienia, jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny dokonując oceny zaskarżonego wyroku w świetle opisanego powyżej zarzutu oraz przedstawionych przez ten organ okoliczności faktycznych stwierdził, że ocena czynności Dyrektora Izby Skarbowej we W. dokonana przez Sąd I instancji jest zatem błędna. Stwierdzenie powyższego, nie może jednak przesądzać o wyniku postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej w zarzutach powołał bowiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez uwypuklonego w ramach podstawy powiązania ze wskazanymi dopiero w dalszej części skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozpatrywać w kontekście błędnego stwierdzenia przez Sąd naruszenia wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Nadto, należy wskazać, że w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano na art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przy tak sformułowanej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej we W. mógłby również służyć za podstawę zarzutu. Należy natomiast zgodzić się twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły dowody przedłożone i wnioskowane przez podatniczkę. Niezasadnie w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe pominęły wniosek dowodowy strony o przesłuchanie Arkadiusza P. w charakterze świadka oraz nie wyjaśniły sprzeczności treści złożonego przez niego oświadczenia z innymi dowodami w sprawie zebranymi dopiero w toku postępowania sądowego, nie precyzując już jednak o jakie dowody chodzi. Organy podatkowe nie naruszyły tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Żądanie to należy jednakże uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie Arkadiusza P. stosownie do którego, nie przekazywał on podatniczce żadnych kwot pieniężnych w gotówce. Dowód ten ma, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej równą moc co dowód z przesłuchania świadka, i dlatego nie było konieczne okoliczności nim stwierdzonej potwierdzać innym dowodem. Nadto, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom sądu I instancji nie zastąpiły dowodu z przesłuchania świadka oświadczeniem Arkadiusza P. Należy bowiem stwierdzić, iż stosownie do treści decyzji Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 3 czerwca 2002 r., wniosek w sprawie przesłuchania Arkadiusza P. nie został oddalony lecz pozostawiony bez rozpoznania z uwagi na nie wskazanie w nim adresu zamieszkania świadka. Niezależnie od tego, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, organy podatkowe czyniły starania mające na celu ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania osoby wnioskowanej przez podatniczkę na świadka. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na aprobatę zasługuje także twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować. Przechodząc natomiast do oceny drugiego wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, że również on zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do par. 1 tego przepisu, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Natomiast zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu nie podlega uwzględnieniu i nie wpływa na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc sprawy administracyjnej co do meritum, a dokonuje jedynie zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej, wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w momencie podejmowania zaskarżonego aktu lub czynności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w zaskarżonym wyroku wziął pod uwagę dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą dopiero w postępowaniu sądowym i na tej podstawie uznał, iż organy nie wyjaśniły sprzeczności wynikającej z treści tych dokumentów z okolicznościami sprawy ustalonymi w toku postępowania podatkowego co skutkowało uwzględnieniem skargi. Złożone bowiem do akt sprawy przez podatniczkę wraz z pismem z dnia 24 października 2004 r. wnioski dowodowe zawierające uwierzytelnioną przez Grażynę M., Notariusza w S., kopię listu Arkadiusza P. do Heleny K. oraz kopię oświadczenia Arkadiusza P. nie znajdowały się w aktach sprawy w dniu podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżonej decyzji w dniu 27 lutego 2003 r. i ich treść nie ma znaczenia dla oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu legalności zaskarżonego aktu. Sąd ten powinien był zatem dokonać oceny legalności działań organów podatkowych w oparciu o stan faktyczny znany na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżonej decyzji, to jest 27 lutego 2003 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.