I SA/Lu 471/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Z.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od I do XII 2000 r. - oddala skargę ISA/LU 471/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]lipca 2005r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 poz. 2 lit.a oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2. art. 53, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2. art. 9 usl.1 i 2. art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1. art. 24 ust. 1 i 2. art. 26. art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm. ), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ) oraz stosownie do przepisu art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153. poz.1270 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z.H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r., Nr [...], w sprawie określenia odsetek za zwłokę w kwocie 13.248,30zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r.: I / uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości; II/ określił odsetki za zwłokę w kwocie 9.697,90 zł od nieuregulowanych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ze skargi A. i Z. H. wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 4 marca 2005r., w sprawie o sygn. akt I SA Lu 429/04, wyrok uchylający decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] lipca 2000r.: 1/ Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz 2/ Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Organ II instancji podkreślił na wstępie, iż stosownie do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sad oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, co oznacza, iż treść tego wyroku z dnia 04 marca 2005r. wiązała organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu aktualnie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w roku 2000 Z.H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie nauki języków obcych i handlu w firmie o nazwie "I P. L.O." - nie publiczna szkoła średnia ogólnokształcąca dla młodzieży / liceum ogólnokształcące / oraz udzielał prywatnych lekcji z języka angielskiego poza szkołą. Skarżący nie składał deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych na druku PIT-5 oraz nie wpłacał należnych zaliczek na podatek dochodowy. W dniu 30 kwietnia 2001r. podatnik złożył wspólnie z żoną A.H. zeznanie podatkowe na druku PIT-36, a w dniu 29 maja 2001r. małżonkowie złożyli korektę tego zeznania rocznego. A.H. w zeznaniu podatkowym za 2000r. oraz korekcie zeznania nie wykazała żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Różnica w wysokości wykazanego dochodu pomiędzy zeznaniem / kwota 150.643,40 zł /, a złożoną korektą / kwota 90.070,38 zł / wynikała z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: 1.odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego "RENAULT" w kwocie 7.625,20 zł, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych pod datą 20 stycznia 2000r.; 2.odpisów amortyzacyjnych od budynku szkoły w kwocie 14.483,83zł wprowadzonego do ewidencji środków trwałych pod datą 31 grudnia 1999r.; 3. wydatków remontowych budynku szkoły w kwocie 38.463,99 zł W 2003r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej Z.H. w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w wyniku której zakwestionowane zostały koszty uzyskania przychodów wykazane dla celów podatku dochodowego za 2000r. z uwagi na ich zawyżenie z tytułu: - amortyzacji środka trwałego budynku szkoły, odniesionej w koszty uzyskania przychodów 2000r. w wysokości 14.483,83 zł w sytuacji, gdy nieprawidłowo ustalona została wartość początkowa budynku szkoły; - wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek szkoły w kwocie 38.463,99 zł., które według skarżącego były wydatkami remontowymi; - wydatków dotyczących 1999r. z tytułu opłat za reklamy prasowe w kwocie 465,61 zł. Urząd Skarbowy w Z. postawił też zarzut, iż niezgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencjonowane były przychody z tytułu dotacji przedmiotowych otrzymywanych w okresach miesięcznych z Urzędu Miejskiego w związku z prowadzeniem szkoły niepublicznej. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzone przez Z.H. księgi podatkowe za 2000r. uznane zostały za nierzetelne i wadliwe, podobnie, jak i złożone przez małżonków H., na druku PIT-36 zeznanie podatkowe za 2000r. Powyższe ustalenia kontrolne dały podstawę organowi I instancji do wszczęcia z urzędu wobec małżonków H. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za rok 2000 oraz wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej dalej podniósł, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2003r., Nr [...] Urząd Skarbowy określił należny podatek dochodowy małżonkom H. za 2000r. w kwocie 31.625,50 zł oraz należne niezapłacone odsetki za zwłokę w kwocie 29.388,60zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. w kwocie ogółem 33.502,10 zł. Od przedmiotowej decyzji złożone zostało odwołanie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] października 2003r., Nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego odrębnymi decyzjami z dnia [...] marca 2004r., [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 29.763,90 zł. oraz w zakresie odsetek za zwłokę dla Z.H. w kwocie 13.248,30 zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Nie godząc się ze stanowiskiem organu I instancji małżonkowie H. zakwestionowali te decyzje, zarzucając im naruszenie przepisów art.121 § 1, art.122, art.125 § 1, art.139, art.187 §1 i 2, art.194, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.21 ust.1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania, skarżący Z.H. zakwestionował obowiązek składania deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy PIT-5 oraz obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, powołując się na pismo Min. Fin. Nr [...] z dnia [...]listopada 1995r., które dotyczy osiągania przez podatników dochodów z prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty oraz rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku szkoły, wskazując, iż pełnoprawnym właścicielem budynku wybudowanego na działkach Nr Nr 10/4,10/5,10/6 jest on sam, natomiast B.M. jest właścicielem notarialnym budynku wybudowanego na działce Nr 12/5, który został mu użyczony. Klatka schodowa została wybudowana przez skarżącego na działce stanowiącej współwłasność i powinna podlegać amortyzacji na podstawie §2 pkt.2 rozporządzenia o amortyzacji. Podniesiono też, iż kwota wskazana jako wydatek remontowy pokryta została z otrzymanej dotacji i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust.2 pkt.2 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii odpisów amortyzacyjnych. Wskazano, iż organ I instancji z tego tytułu w całości zakwestionował kwotę 14.483,83 zł jako koszty uzyskania przychodów 2000r., natomiast organ odwoławczy uznał, że koszt uzyskania przychodów tego roku, z powyższego tytułu stanowi kwota 7. 268,07 zł, opierając się na przepisie § 6 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) , zgodnie z którym w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku, mając na względzie ustalenie, że własność budynku usługowego będącego przedmiotem wyceny biegłego jest współwłasnością w częściach ułamkowych, w której udział skarżącego wynosi 50,18%, co stanowi 237,60 m2 powierzchni budynku wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu tego zarzutu kierował się poglądem WSA w Lublinie, wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 4 marca 2005r. Sąd stwierdził bowiem, iż powołanie się na przepisie § 6 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. było wadliwe, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż budynek usługowo-mieszkalny, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika (szkoła) i którego wartość początkowa podlegała wycenie biegłego, posadowiony został na działkach stanowiących: wyłączną własność skarżącego (Nr 10/5 i Nr 10/6); wyłączną własność jego siostry B. M. ( Nr 12/5) i działce Nr 10/4, stanowiącej współwłasność skarżącego i jego dwóch sióstr (B. M. i T. W.), które to ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Urzędu Rejonowego z dnia [...]lipca 1996 r., w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 1996 r. Rep. A Nr [...], a także piśmie Urzędu Miasta z dnia [...]grudnia 2003 r. W sytuacji zatem, gdy przedmiotowy budynek w części powierzchni użytkowej (473,92 m2) wykorzystywanej w 2000 r. w działalności gospodarczej skarżącego, wykazany został w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego firmy (szkoły), to zdaniem Sądu nie znalazło uzasadnienia przyjęcie przez organ odwoławczy, iż przedmiotowy budynek, stanowiący część składową trzech odrębnych pod względem własności gruntów nieruchomości, dla których są urządzone księgi wieczyste, stanowił współwłasność właścicieli tych gruntów. Dla przyjęcia współwłasności budynku w rozumieniu przepisów kc, koniecznym jest bowiem, aby budynek posadowiony został na gruncie stanowiącym współwłasność, a taki przypadek nie zachodził w rozpatrywanej sprawie (poza klatką schodową usytuowaną poza granicą działki skarżącego na gruncie stanowiącym współwłasność skarżącego i jego dwóch sióstr). Sąd wskazał nadto, iż wniosku o współwłasności przedmiotowego budynku nie da się też wywieść z pozwolenia na budowę – zwłaszcza wydanego przed podziałem nieruchomości i jej notarialnym wyodrębnieniem, zaś z punktu widzenia prawa cywilnego status prawny budynku może mieć charakter zróżnicowany, zwłaszcza, że przepisy prawa cywilnego nie wykluczają sytuacji usytuowania części budynku na cudzym gruncie (art. 231 kc), czy też sytuacji, w której budynek stanowiący część składową jednej nieruchomości, posadowiony zostanie w warunkach przekroczenia granicy (art. 151 kc ustanawiający wyjątek od zasady wyrażonej w art. 48 kc). Ostatecznie Sąd uznał, iż skoro w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, iż budynek stanowi współwłasność z mocy przepisów prawa cywilnego ani też, że budowany był we współwłasności, nieuprawnionym było przyjęcie, iż skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jedynie odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych z posiadanych i użytkowanych środków trwałych. W konsekwencji takiego stanowiska, Sąd wyraził pogląd, iż należy ponownie stosowne przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w związku ze stanem faktycznym sprawy, a w szczególności możliwość zastosowania § 4 ust. 3, stanowiącego, iż zaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych może być dokonywane od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Kierując się powyższym – Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż nie kwestionuje prawa skarżącego do amortyzacji budynku szkoły na podstawie §4ust.3 powołanego rozporządzenia o amortyzacji, który stanowi, iż może być naliczana amortyzacja od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art.22 ust.8 ustawy podatkowej oraz uznał, iż kwota odpisów amortyzacyjnych w 2000r. od budynku usługowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej stanowi w całości koszty uzyskania przychodów 2000r. Stwierdził, iż będzie to odpis amortyzacyjny dokonany od wartości początkowej budynku usługowo-mieszklanego w wysokości 579.353 zł ustalonej przez biegłego, wg operatu szacunkowego, odniesiony w koszty uzyskania przychodów 2000 roku jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego 2000 i wykazany w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2000r. PIT-36, złożonym w dacie 29 maja 2001r. Odnosząc się w następnej kolejności do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków remontowych w kwocie 38.463,99 zł i uznaniu ich w całości za koszty uzyskania przychodów 2000r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w księdze podatkowej zatytułowanej "[...]", prowadzonej ręcznie w miesiącu grudniu 2000r. dokonano wpisu "remont budynku", nie wpisując kolejnego numeru oraz daty dokonania wpisu, a także nie dokumentując go żadnym dowodem księgowym, natomiast w kol. 14 tej księgi wpisano wysokość wydatków remontowych na kwotę 38.463,99 zł., przez które to uchybienia doszło do naruszenia przepisów ust. 2 i 3 objaśnień do podatkowej księgi przychodów j rozchodów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U, Nr 105 poz. 1199 ), natomiast nie dokumentując tego wydatku stosownym dowodem księgowym uchybiono także przepisowi § 12 ust. 1 i 3 w/w rozporządzenia o prowadzeniu księgi. Podkreślono, iż z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w dniu 29 stycznia 2004r. wynika, iż zapis ten dotyczy faktycznie przeksięgowania tych wydatków w kwocie ujętej w tej pozycji łącznie, a poprzednio raz już zaewidencjonowanych, w okresie od października do grudnia 2000r. włącznie, poszczególnymi ich pozycjami, w kolumnie 16 księgi przychodów i rozchodów prowadzonej komputerowo, zatytułowanej "P. P. L. O.". Wydatki te w kwotach miesięcznych wynosiły za: październik - 9.283,24 zł, listopad - 8.675,94 zł, grudzień - 20.504,81 zł. Z ustaleń kontrolnych wynikało, iż wydatki wykazane w rubryce 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie 38.463,99 zł wykazane zostały także w ewidencji zakupów VAT - ewidencji zakupów środków trwałych dla celów rozliczeń podatku VAT oraz składanych w oparciu o te ewidencje deklaracjach miesięcznych VAT-7 za 1999r. / vide: decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r.nr [...] /. Dokonując szczegółowej analizy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dotyczących poszczególnych pozycji wydatków nazwanych przez skarżącego jako związane z remontem budynku, a według ewidencji dla celów podatku VAT jako wydatków związanych z zakupem środków trwałych, stwierdzono, iż na wydatki remontowe w wysokości 38.463,99 zł składały się faktycznie następujące grupy wydatków na: zakup środka trwałego, który nie jest budynkiem - według odrębnego zestawienia w kwocie - 1. 928,34 zł / poz. 985 księgi, miesiąc grudzień /, zakup sprzętu komputerowego w kwocie - 2.725,30 zł / poz.673 miesiąc październik/, zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie ogółem 33.810,35 zł / w tych pozycjach były wydatki, które przekraczają jednorazowo 1.000,00 zł i stanowią one kwotę ogółem 24.933,12 zł / oraz pozostałe wydatki w kwocie ogółem 8.877,23 zł. Z wyjaśnień skarżącego zawartych w odwołaniu, z ogólnej kwoty w/w wydatków, wydatki przeznaczone na remont budynku szkolnego używanego już od września 1998r. wyniosły 23.921,75 zł, natomiast pozostałą kwotę 14.542.24 zł stanowią wydatki poniesione na wykończenie jednej z sal lekcyjnych oddanych do użytku w 2000r., przy czym podkreślił on, iż fakt używania budynku szkolnego od 1998r. potwierdza decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 1998r., zezwalająca na jego użytkowanie w stanie nie w pełni wykończonym, a fakt oddania do użytku innej części pomieszczeń tego budynku w 2000r. - kolejna decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2000r.( oba dokumenty załączone zostały do odwołania ), jak również, iż kwota 14.542,24zł została przeznaczona na wykończenie parteru budynku B.M. jako stanowiąca równowartość czynszu, według zawartej umowy użyczenia. W kontekście tych wyjaśnień i dowodów, z uwzględnieniem wskazanej uprzednio struktury rodzajowej wydatków, organ II instancji wskazał, że nie wszystkie wydatki w wysokości 38.463,99 zł dotyczą remontu bądź inwestycji w obiekcie budowlanym, co potwierdził skarżący także w treści odwołania. W kwocie wskazanej przez jako wydatki dotyczące robót budowlanych - remont budynku, znalazły się faktycznie wydatki na zakup środka trwałego ( nie będącego budynkiem, ani jego częścią) w kwocie 1.928,34 zł oraz wydatki na zakup sprzętu komputerowego w kwocie 2.725,30 zł / łącznie 4.653,64 zł /, wobec czego brak, jest podstaw faktycznych do wiązania tych wydatków z prowadzonymi w obiekcie robotami budowlanymi, a w związku z tym stosownie do przepisów art.22 ust.1 ustawy podatkowej wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów 2000r., gdyż związane są z działalnością gospodarczą. Pozostała kwota kwestionowanych wydatków nazywanych przez skarżącego jako remontowe wynosi 33.810,35 zł i jest różnicą kwoty: 38.463,99 zł i kwoty 4.653,64 zł uznanej za koszty uzyskania przychodów 2000r. Wydatki składające się na kwotę 33.810,35 zł wg opisu w księdze podatkowej, kolumna 6 opisane zostały jako np. wykonanie posadzki / poz.928/, wykonanie instalacji elektrycznej , ułożenie glazury, zakup okien / poz.776/, zakup podłogi / poz.876 /, zakup .kleju I poz. 870/, zakup cementu, styropianu, wapna I poz. 605,675/, zakup rury, kolana Ipoz.624/, montaż instalacji gazowej I poz.819 I i zakupy innych, nabytych w większej ilości, materiałów budowlanych oraz inne wydatki wiążące się z robotami budowlanymi. W ocenie organów podatkowych wielkość tych wydatków, ich rodzaj i wartość oraz fakt ich ponoszenia już w trakcie trwającego roku szkolnego 2000/2001 wskazują na to, iż są to wydatki w rzeczywistości - ulepszające użytkowany środek trwały, który pozostawał w stanie nie w pełni jeszcze wykończonym, na co wskazuje wydana decyzja Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1998r. Prezydenta Miasta w sprawie pozwolenia na użytkowanie segmentu stanowiącego część budynku usługowo-mieszkalnego, zrealizowanego na działce nr geod. 1 0/4, 1 0/5, 1 0/6, przy ul. K., w której znalazł się zapis, iż " roboty budowlane w pozostałej części obiektu należy wykonać w terminie do 31 grudnia 1999r. i uzyskać pozwolenie na ich użytkowanie". Kolejna przedłożona przez skarżącego decyzja w sprawie pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego obiektu budowlanego w zakresie sal lekcyjnych i siłowni - wydana została dopiero w dniu 25 września 2000r., dla skarżącego i B. M. Powyższe dowody - zdaniem organu II instancji - wskazują na to, iż w budynku usługowym prowadzone były prace budowlane (wykończeniowe) - co przyznaje skarżący twierdząc, iż wydatkował w 2000r. kwotę 14.542,24 zł na wykończenie parteru B.M. Ponadto stwierdzono, iż kwalifikacja przedmiotowych wydatków w ewidencji prowadzonej dla celów pod. VAT- jako zakup środków trwałych i wydanie przez US decyzji w przedmiocie podatku VAT za 2000r. ( decyzja ostateczna ) - świadczy o tym , iż faktycznie w miesiącach od października do grudnia 2000r. dokonywał Pan wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem usługowym wykorzystywanym w działalności gospodarczej, ewidencjonował je w prowadzonej komputerowo księdze przychodów i rozchodów w kol.16 (w trakcie roku nie zaliczając ich w koszty uzyskania przychodów), a wykazując je jako koszty uzyskania przychodów roku 2000 dopiero w złożonej korekcie zeznania PIT-36 w dniu 29 maja 2001r. Wobec tego, iż w 2000r. skarżący ponosił wydatki na ulepszenie środka trwałego, a stosownie do przepisu § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) - wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Organ odwoławczy zauważył, iż oddanie środka trwałego do używania nastąpiło w dwóch etapach, najpierw w jednej części w 1998r., a później w roku 2000, co pozostaje poza sporem. W obu przypadkach uzyskane zezwolenia organu nadzoru budowlanego w przedmiocie używania niewykończonego jeszcze obiektu budowlanego miały charakter pozwoleń, obwarowanych rygorem dokonania w wyznaczonym czasie określonych prac wykończeniowych, a charakter i rodzaj poczynionych wydatków / wyszczególnionych w księdze podatkowej kol. 16 /, a także wyjaśnienia skarżącego złożone w postępowaniu i odwołaniu jednoznacznie przesądzają, iż nie były to wydatki remontowe, a inwestycyjne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż taki pogląd ma swoje oparcie również w przepisach prawa budowlanego, skoro zgodnie z art. 3 pkt.6 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 106 poz. 1126 ), przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Z kolei przez remont rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, stwierdzono, iż wobec trwającej jeszcze w roku 2000 budowy budynku usługowo-mieszkalnego ( którego integralną częścią był wykorzystywany w działalności gospodarczej, na podstawie pozwolenia budowlanego, środek trwały - budynek szkoły), poniesione przez skarżącego wydatki w kwocie 33.810,35 zł na wykonywanie robót budowlanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 ust. 1 pkt.1 lit b i c ustawy o podatku dochodowym od os6b fizycznych. Powołany przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jak też na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 04 marca 2005r. podzielił stanowisko organów podatkowych, co do charakteru wydatków nazywanych przez Pana jako remontowe w kwocie 38.463,99 zł, z zastrzeżeniem, co do kwoty wydatków inwestycyjnych poniesionych na podstawie umowy użyczenia z dnia 01 lutego 2000r., stwierdzając, iż wydatki te poniesione zostały na ulepszenie użytkowanego i nie w pełni wykończonego środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 usl.1 pkt.1 lit.b i c ustawy podatkowej. Ponadto w sprawie sposobu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej ręcznie wydatków nazywanych przez skarżącego jako remontowe (opisanych powyżej ) uznanych za koszty roku 2000 w kwocie 4.653,64 zł wskazano, iż ewidencjonując je w księdze podatkowej w sposób przyjęty przez niego naruszone zostały przepisy § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105 poz. 1199 ) oraz ust. 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku do tego rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami kolumna 14 księgi jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-13), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Zapisów dotyczących tych wydatków ( w przeznaczonej dla nich kolumnie księgi) dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym. Z tego względu wydatki powyższe organ odwoławczy uwzględnił w ustaleniu kosztów w momencie ich poniesienia ( z czym wiąże się oddanie do używania określonych składników majątku ), a nie w rocznym obliczeniu kosztów. W nawiązaniu do zarzutów odwołania w kwestii dotyczącej poniesienia wydatków w wysokości 14.542,24 zł na wykończenie parteru budynku siostry B.M. na podstawie zawartej umowy użyczenia jako równowartość czynszu - organ odwoławczy stwierdzając, iż stosownie do treści umowy użyczenia z dnia 01 lutego 2000r. zawartej przez skarżącego z siostrą B.M. na używanie przez niego 1 kondygnacji budynku 3 kondygnacyjnego, w której zobowiązał się on do pokrycia kosztów wykończenia 1 kondygnacji budynku - uznał, iż kwota wydatkowana w 2000r. w wysokości 14.542,24 zł na wykończenie części budynku należącego do Pani B.M. w wysokości równowartości czynszu, stanowi koszt uzyskania przychodów 2000r. na podstawie art.22 usl.1 ustawy podatkowej. Z uwagi na fakt, iż skarżący uznał, iż kwota 14.542,24 zł stanowi koszty uzyskania przychodów roku 2000, dopiero w rozliczeniu rocznym, dokonane korekty nie wpływają na wysokość zaliczek należnych w ciągu roku podatkowego, przy czym organ odwoławczy podkreślił, iż na taką ocenę ma wpływ wiążące stanowisko wyrażone przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 04 marca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący niezgodnie ze stanem faktycznym zaewidencjonował uzyskane przychody z dotacji otrzymywanej z Urzędu Miasta w związku z prowadzeniem szkoły niepublicznej. W pozycji 994 prowadzonej komputerowo księgi zatytułowanej "P.P.L.O." za miesiąc grudzień 2000r. zaewidencjonowano przychody z tego tytułu w kwocie 71 236.00 zł. W trakcie kontroli wyjaśniono, iż zapis ten dotyczy dotacji, z której przychody faktycznie skarżący uzyskiwał sukcesywnie w ciągu całego 2000r., w miesiącach od stycznia do grudnia. Kwota wypłaconej dotacji w ciągu całego roku 2000r., wyniosła kwotę 71.235,00 zł, a nie 71.236,00 zł (różnica wynosi 1 zł). Podniesiono, iż stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są także dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków. W tym przypadku przychodami są postawione do dyspozycji skarżącego w roku 2000 wartości pieniężne, które powinny być ewidencjonowane w dacie ich otrzymania. Ewidencjonując przedmiotową dotację w księdze w przyjęty jeden raz w ciągu roku w pełnej kwocie osiągniętych w tym roku przychodów, a nie odrębnymi zapisami w dacie faktycznego otrzymywania dotacji skarżący naruszył także przepisy § 11 ust. 1 i 3 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do wskazanych przepisów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę w szczególności rzetelnie, to jest tak by dokonywane w niej zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty tj. wysokość oraz faktyczne uzyskanie przychodu. Zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody. W świetle obowiązujących przepisów, stwierdzono, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że przychód skarżącego z otrzymanej dotacji powstał jednorazowo w miesiącu grudniu 2000 roku. Faktycznie bowiem przychód ten powstawał sukcesywnie w ciągu całego roku w momencie stawiania do jego dyspozycji kolejnych środków pieniężnych z przedmiotowego tytułu. W takiej też formie przychód ten należało uwzględnić przy ewidencjonowaniu w księdze przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Otrzymane przez skarżącego dotacje dotyczyły następujących miesięcy i kwot: styczeń - 3.500 zł; luty - 3.500 zł; marzec - 3,500 zł; kwiecień - 3.040 zł; maj - 2.260 zł; czerwiec - 5.870 zł; lipiec - 3.610 zł; sierpień - 3.610 zł; październik 7.220 zł; i grudzień - 35.125 zł, co razem stanowiło kwotę 71.235zł. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, iż stosownie do przepisu art.14 ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu dla celów podatkowych dotacja w części wykorzystanej na budowę lub ulepszenie budynku szkolnego. Podniósł także, iż z uwagi na to, że organ podatkowe stoi na stanowisku, iż kwota ok.30.000 zł nie dotyczyła remontu szkoły, ale jest wydatkiem inwestycyjnym, to zasadnym byłoby zgodnie z powołanymi przepisami obniżenie wysokości otrzymanej dotacji o sporną kwotę wydatków inwestycyjnych. Wobec takich twierdzeń - organ odwoławczy dokonał ustaleń, czy faktycznie z otrzymanej dotacji skarżący dokonywał wydatków inwestycyjnych. Z pisma Urzędu Miejskiego wynika, iż na podstawie informacji przekazanej przez skarżącego otrzymaną dotację w 2000 wykorzystał on w roku 2000 na pokrycie bieżących wydatków szkoły ( wynagrodzenie dla nauczycieli, opłaty energii. gazu itp.) oraz na pokrycie poniesionych w 2000r. wydatków inwestycyjnych, które w miesiącu sierpniu wyniosły kwotę 3.611 zł oraz w miesiącu grudniu kwotę 19.752 zł . Z uwagi na fakt, iż w miesiącu grudniu 2000r. skarżący poniósł faktycznie wydatki inwestycyjne, a nie remontowe w kwocie 20.504.81 zł (w kwocie wykazanej w księdze podatkowej), wobec tego otrzymana dotacja w miesiącu grudniu 2000r. w wysokości wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek szkoły - środek trwały - w kwocie 19.752 zł nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego, przy czym dodano, że analiza będącej w aktach podatkowych ewidencji środków trwałych na 2000r. wskazuje, iż w miesiącu grudniu 2000r. nie podwyższono wartości początkowej środka trwałego - budynku szkoły - o poniesione w 2000r. wydatki inwestycyjne. Podobnie, organ odwoławczy stwierdził, iż nie stanowi przychodu dla celów podatkowych otrzymana dotacja w miesiącu sierpniu w kwocie 3.611 zł - wydatkowana w całości w tym miesiącu na cele inwestycyjne. W ewidencji środków trwałych brak ujawnienia środka trwałego w miesiącu sierpniu 2000 r., dlatego też okoliczność ta nie wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w koszty uzyskania przychodów 2000r. Powyższe nieprawidłowości w przedmiocie ewidencjonowania otrzymywanej dotacji w miesiącach od stycznia do grudnia 2000r. mają wpływ na wysokość przychodów w tych miesiącach, a zajęte stanowisko w sprawie wydatków inwestycyjnych sfinansowanych dotacją wpływa na wysokość osiągniętego dochodu w miesiącach od sierpnia do grudnia 2000r. oraz wysokość dochodu w rozliczeniu rocznym. Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2000r. z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej, organ odwoławczy wskazał, co następuje: Tak w piśmie z dnia 02 lipca 2003r., jak i odwołaniu skarżący wyjaśnił, iż prowadząc szkołę niepubliczną osiągał dochody, które podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, a w związku z tym nie miał obowiązku składania w ciągu roku deklaracji PIT 5 oraz nie naruszył obowiązującego prawa wykazując (ewidencjonując) otrzymaną dotację w grudniu 2000r. W celu ustalenia, jakie dochody korzystały w 2000r. ze zwolnienia z podatku dochodowego skarżący powołał się na przepisy art.84 ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty. Nieporozumieniem jest według niego twierdzenie Urzędu Skarbowego, iż szkoła finansowana była z dochodów nie objętych systemem oświaty, a nadużyciem wywód, iż pozostałe źródła finansowania szkoły ( barek, siłownia, najem) nie są częścią systemu oświaty i nie mogą być do niego włączone na mocy żadnego z postanowień statutu. W ocenie skarżącego - urząd nie ma prawa i nie jest powołany do oceny, jakie źródła finansowania określone zostały w statucie, ponieważ organem tym jest Kuratorium, które zatwierdziło statut szkoły, a decyzja kuratora oświaty jest administracyjnym aktem prawnym. W jego ocenie - zgodnie z prawem oraz postanowieniami statutu, szkoła może być finansowana również z działalności gospodarczej /przychód z barku, kursów językowych, siłowni i wynajmowania sal lekcyjnych /, co uzasadnia, że dochód osiągnięty przez szkołę był zwolniony od podatku dochodowego, zwłaszcza, że tak robią wszystkie szkoły w Polsce. Wskazano, iż w dniu 18 lipca 2005r. wpłynęły wyjaśnienia skarżącego dotyczące zebranych dowodów w sprawie zaliczek na podatek dochodowy, w których podnosił on także zagadnienia związane z interpretacją art.21 ust.1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodził, iż organy skarbowe zajmują błędne stanowisko w sprawie zwolnienia dochodu z tytułu prowadzenia szkoły, która może mieć różne dochody, a nie tylko jeden dochód i dochody te są wolne od opodatkowania. Statut szkoły stosownie do przepisów ustawy o systemie oświaty określa źródła finansowania szkoły, które pomniejszone o wydatki na cele szkoły tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Podnosił również, że inne szkoły o uprawnieniach szkoły publicznej w Polsce nie płacą podatku dochodowego, pomimo tego, iż wszystkie prowadzą bufety, sklepiki dla uczniów, stołówki, dodatkowe kursy języków obcych, wynajmują sale wykładowe i gimnastyczne. Z tych względów wprowadzenie obowiązku podatkowego dla I P.L.O. prowadzonego przez skarżącego jest wyraźnym naruszeniem przepisów art.21 ust.1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.84 ust.1 i ust.2 pkt.6 o systemie oświaty. Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe operują pojęciem "dochód z tytułu edukacyjnej ( oświatowej ) działalności szkoły" i twierdzą, że tylko taki dochód jest zwolniony z opodatkowania, a nie podają wyraźnie, o jaki dochód chodzi i co tworzy taki dochód. Wyjaśnił, iż w roku 2000, zgodnie z prawem oświatowym jego szkoła osiągała przychody z: czesnego, dotacji i działalności gospodarczej / barek, siłownia, wynajem sali innej szkole, kursy języka angielskiego /. Z tak osiąganych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania powstał dochód, ale tylko część wydatkowana została na cele szkoły. Zdaniem skarżącego - dochód ten ustawowo zwolniony był z opodatkowania, natomiast opodatkowanie części dochodu na koniec roku podatkowego było związane z jego przeznaczeniem na cele nie związane ze szkołą, w sytuacji, gdy zwierało się w nim "wynagrodzenie" skarżącego przeznaczone na utrzymanie rodziny. W sytuacji, gdyby cały przychód wydatkowany został na cele szkoły nie byłoby żadnego dochodu i nie byłoby potrzebne jakiekolwiek zwolnienie od podatku. Skarżący wywodził, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego wszystkich dochodów, jakie szkoła posiada, określonych w statucie, zgodnie z ustawą o systemie oświaty, a więc tym samym nie ma podstaw do odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, a jeżeli zaistnieje taka konieczność to na pewno są metody na obliczenie dochodu z działalności gospodarczej szkoły tj. wyodrębnienie kosztów. Skarżący dalej wskazywał, iż zgodnie z prawem oświatowym w statucie szkoły określony został sposób pozyskiwania środków finansowych na prowadzenie szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej, a organy państwowe nadały I LO uprawnienia szkoły publicznej uznając statut szkoły jako podstawowy akt prawny określający zasady jej prowadzenia, potwierdzając tym samym, iż system finansowania szkoły zgodny jest z prawem. Wobec powyższego skarżący podniósł, że szkoła posiada takie same uprawnienia, jakie mają wszystkie szkoły publiczne w Polsce, w tym również prawo do zwolnienia od podatku dochodowego. Ustosunkowując się do tych wywodów, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000r., wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, zaś zgodnie z ust.3 art.21 tej ustawy - Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Edukacji Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje wydatków, które mogą być uznane za poniesione na cele szkoły w rozumieniu ust.1 pkt.36. Zgodnie z przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35 poz. 173 z późno zm. ) w rozdziale 3 "Odliczenia od dochodu" za wydatki na cele szkoły, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na: -zakup stanowiących środki trwale pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, - wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez wpłaty rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy tego rozporządzenia dotyczą ulg podatkowych i muszą być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera ( niepublikowany wyrok NSA w Warszawie z dnia 9.04.2002r. wydany w sprawie sygn. akt II SA 2970/00). Dlatego też użyte w w/w przepisach określenie "prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty" zastosowane do występującej w niniejszej sprawie niepublicznej szkoły ponadgimnazjalnej ogólnokształcącej o uprawnieniach szkoły publicznej oznacza, stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. Nr 67 poz. 329 z 1996r. z późno zm.), prowadzenie w takiej szkole działalności polegającej na: . -realizowaniu programów nauczania uwzględniających podstawy programowe obowiązujące w szkołach publicznych, -stosowaniu w tej działalności zasad klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów, obowiązujących w szkołach publicznych, z wyjątkiem egzaminów wstępnych. -prowadzeniu w związku z tą działalnością dokumentacji przebiegu nauczania ustalonej dla szkół publicznych, -zatrudnianiu w tej działalności nauczycieli przedmiotów obowiązkowych posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkól publicznych. Z kolei przez określenie "stanowiące środki trwałe pomoce dydaktyczne i inne urządzenia niezbędne do prowadzenia szkoły" należy rozumieć, stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) ( Dz. U. Nr 112 poz. 1317 z późno zm. ) i załącznika do tego rozporządzenia, będące środkami trwałymi wyposażenie i sprzęt placówek oświatowych (rodzaj 805 ), do których zalicza się z kolei, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ( działy 30 i 36 ): maszyny biurowe i komputery (grupa 30.0 ),meble (grupa 36.1), wyroby jubilerskie i podobne (w tym medale) (grupa 36.2), instrumenty muzyczne (grupa 36.3 ), sprzęt sportowy ( grupa 36.4), gry i zabawki (grupa 36.5 ), pozostałe produkty, gdzie indziej nie wymienione (grupa 36.6). Wskazano, iż w roku podatkowym 2000 poza działalnością w zakresie prowadzenia niepublicznej szkoły ponadgimnazjalnej mającej uprawnienia szkoły publicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, skarżący osiągał także przychody z prowadzenia innych, niż należących do systemu oświaty rodzajów działalności, to jest: z najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku, kursów językowych (korepetycje). Wszystkie te przychody ewidencjonowane były w jednej, wspólnej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej komputerowo, w której jednocześnie ewidencjonowano także związane z tymi przychodami koszty ich uzyskania poniesione w 2000r. Odrębną księgę podatkową prowadził skarżący tylko dla przychodów i kosztów z nauczania języków w formach pozaszkolnych nie mającego formy korepetycji udzielanych uczniom, a księga ta prowadzona była ręcznie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w roku 2000 ( lub w 2001r. ) wydatków, o których mowa w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia. Oceniając zatem zgromadzone w tej sprawie dowody stwierdzono, iż nie jest możliwe wbrew twierdzeniom skarżącego ustalenie faktycznej wysokości dochodu, jaki uzyskał on w roku podatkowym 2000 tylko z działalności w zakresie prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż obejmująca przychody z tej działalności, prowadzona komputerowo księga zatytułowana "P.P.L.O." poza przychodami z realizacji zadań należących do systemu oświaty obejmuje łącznie przychody z innych rodzajów działalności, a także koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia innych przychodów niż przychody z prowadzenia szkoły niepublicznej. W miesiącu styczniu 2000r. na 73 pozycje w przychodach zaewidencjonowane zostały przychody ze sprzedaży PPLO Z.H. tj. w poz.3,7,10,11,17,20,25,37, natomiast pozostałe pozycje dotyczą przychodów innych tj. poz. 9 - wynajem sal, poz.46 sprzedaż - barek, poz.47 - kursy językowe, poz.48 - przychód z siłowni, poz.68 - wynajem sal, a poz.51 - korekta przychodu z rozliczenia utargu za styczeń (198,40 zł). Pozostałe pozycje w miesiącu styczniu, w ilości 59 dotyczą ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, w tym wynagrodzenie, umowy zlecenia, zakup farby, zakup rozpuszczalnika, zakup paliwa, zakup gazu, zakup materiałów biurowych, opłata bankowa, zakup cementu. wełny, itp. W miesiącu lutym - na 64 wpisanych pozycji ( poz.74-137), przychodów z PPLO Z.H. dotyczą poz.74,76,79,82,85,98,116, natomiast poz.115 - przychód siłowni, poz.120- przychód-kurs jęz. a poz.121 rozlicz. utargu za luty (- 92,95 zł). Pozostałe wpisane pozycje dotyczą np. poz. 97-papier. poz.100- odsetki,poz.101 -oplata, poz. 1 04- zakup przewodów, poz,.1 07 -zakup czystości, poz. 109-zakup paliwa, poz.S7 -opłata za telefon, itp. Podobnie ewidencjonowane były przychody i koszty w pozostałych miesiącach od marca do grudnia 2000r. W opisanej sytuacji nie jest możliwe – w ocenie organu II instancji - ustalenie na ile dochód wynikający z prowadzonej przez Pana księgi przychodów i rozchodów jest dochodem uzyskanym wyłącznie z działalności należącej do systemu oświaty, której odpowiada w sensie dosłownym użyte w ustawie podatkowej określenie "prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty", a tylko taki dochód ( przychód - koszty uzyskania przychodu) korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art.21 usl.1 pkt.36 ustawy podatkowej, pod warunkami określonymi w §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.24.03.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że wymienione zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do dochodu w momencie jego uzyskiwania, ale odnosi się do dochodu, który osiągnięty został z określonego źródła i na określone w/w cele wydatkowany. Z powyższych względów nie można zastosować wobec dochodów osiąganych przez skarżącego w 2000r. zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełnił on żadnego (poza prowadzeniem szkoły ) spośród warunków, od których ustawa podatkowa uzależnia nabycie prawa do przedmiotowej ulgi. W tym stanie rzeczy nie mogły zostać uwzględnione wyjaśnienia złożone przez skarżącego, ani też przedłożone na ich poparcie dowody w tym statut szkoły, gdyż brak jest podstaw do uwzględnienia wyjaśnień, że dochód ewidencjonowany w księdze zatytułowanej "P.P.L.O." jest dochodem wyłącznie z prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w sytuacji, gdy z zapisów tej księgi jednoznacznie wynika, że poza dochodami z prowadzenia szkoły, skarżący ewidencjonował łącznie także dochody z innych faktycznie wykonywanych rodzajów działalności, które nie należą do systemu oświaty. Nie zasługuje na uwzględnienie dowód ze statutu szkoły na to, że osiągane przychody z prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych ( korepetycje) były przychodami z prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż były to przychody z nieobjętej systemem oświaty działalności, która miała służyć zgodnie ze statutem finansowaniu działalności szkoły. Wskazano, iż statut szkoły zatwierdzony przez stosowne władze szkoły i Kuratorium Oświaty wskazując na dopuszczalność prowadzenia w szkole innych rodzajów działalności, określa jedynie szczególny sposób finansowania jej podstawowej działalności, polegającej na realizacji zadań należących do systemu oświaty, z dochodów działalności nieobjętej tym systemem. Nie oznacza to jednak, że przez takie sformułowanie statutu szkoły, systemem oświaty objęta została jakakolwiek inna działalność niż ta, do której stosują się przepisy ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty. Organ odwoławczy stwierdził, iż z żadnego z przepisów tej ustawy, ani też z żadnego z jej aktów wykonawczych nie wynika, by regulowała ona zasady wynajmowania pomieszczeń szkolnych, prowadzenia w pomieszczeniach szkoły siłowni, barku, albo udzielania korepetycji uczniom. Tego rodzaju działalność nie jest bowiem częścią systemu oświaty i nie może być do niego włączona na mocy żadnego z postanowień szkolnego statutu. To, że wpływy z danej działalności gospodarczej przeznaczone są na finansowanie szkoły nie czyni z takiej działalności części systemy oświaty Z powyższego względu przedłożony przez skarżącego dowód ze statutu szkolnego nie mógł być w tej sprawie uwzględniony na poparcie jego odmiennego stanowiska. W wyjaśnieniach z dnia 15 lipca 2005r. sam skarżący przyznał, iż wynajmowane sal lekcyjnych, prowadzenie siłowni, i barku dla uczniów, kursów językowych - nie należy do systemu oświaty, a zostały dopuszczone jako źródła finansowania szkoły. W świetle zgromadzonych w aktach dowodów brak podstaw do zastosowania – wobec dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2000r. zwolnienia z art.21 ust.1 pkt.36 ustawy podatkowej. Wskazano nadto, że w postępowaniu skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie swojego poglądu, iż dochód osiągnięty w 2000 korzystał ze zwolnienia podatkowego, nie wyjaśnił także, w jakiej wysokości osiągnął dochód - odrębnie - z prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ( a nie z innej działalności gospodarczej) oraz nie udowodnił także, iż spełnił warunek zwolnienia tj. wydatkował dochód na ściśle określone cele szkoły i w ściśle określonym czasie w 2000 lub 2001r. Swoim działaniem skarżący sam zaprzecza twierdzeniu o zwolnieniu dochodu z opodatkowania na podst.art.21 ust.1 pkt.36 , gdyż wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2000r. dochód ( w tym osiągnięty z prowadzenia szkoły) opodatkował Pan i wpłacił należny podatek dochodowy w kwocie 14.347,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w nawiązaniu do treści w/w wyroku WSA w Lublinie z dnia 04 marca 2005r. wskazał, iż Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do interpretacji przepisu art.21 ust.1 pkt.36 ustawy podatkowej na użytek przedmiotowej sprawy, a mianowicie, iż zwolnienie z tego przepisu odnosi się do dochodu z określonego źródła - z prowadzenia szkoły, tj. z dochodu z edukacyjnej (oświatowej) działalności szkoły, co oznacza, iż dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego ( w rozpatrywanej sprawie z najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych prowadzonych na terenie szkoły) nie podlegają temu zwolnieniu, a zatem - iż podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo stwierdzono, iż skoro skarżący nie przedłożył dowodów na to, że w ciągu roku podatkowego jego dochód korzystał ze zwolnienia określonego spornym przepisem, to organy podatkowe nie nadużyły swoich uprawnień wskazując na obowiązek składania w ciągu roku deklaracji PIT-5 i obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy wynikający z art.44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi także naruszenia prawa określenie wysokości dochodu osiągniętego przez niego w poszczególnych miesiącach 2000r. i określenie wysokości należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za ten rok. W uzasadnieniu powołanego wyroku, WSA w Lublinie stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa wskazały na obowiązek wpłacania przez skarżącego zaliczek w kolejnych miesiącach 2000r. ( wynikający z art.44 ustawy podatkowej), w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze źródła nie stanowiących źródła dochodu w rozumieniu art.21 ust.1 pkt.36 ustawy, natomiast w stosunku do prawidłowości opodatkowania dochodu ze źródła wskazanego w tym przepisie - wg WSA - warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu prowadzenia szkoły jest wydatkowanie go we wskazanym w ustawie podatkowej okresie tj. w roku 2000 i 2001 na cele szkoły. Ponadto wskazano, iż WSA podzielił zdanie organów podatkowych (prezentowane powyżej), iż sposób prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej za 2000r. nie pozwala na wyodrębnienie dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także wydatków poniesionych na cele szkoły, a w związku z tym brak jest udokumentowanych podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt.36 ustawy, a w związku z tym dochód ten jako nie wydatkowany na cele szkoły nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( str.13 wyroku WSA z 4 marca 2005r). Odnosząc się do cytowanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów z dnia 8.11.1995r., organ II instancji podniósł, iż pismo to wyjaśnia zasady stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust.1 pkt.36 ustawy podatkowej i wskazuje na postępowanie podatników w ciągu roku podatkowego i po jego zakończeniu w sytuacji, gdy spełnione są warunki tego zwolnienia, co w sprawie niniejszej miejsca nie miało. Wobec powyższego, organ II instancji stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia w tym przedmiocie zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu podatkowym. W uzupełnieniu powyższych wyjaśnień oraz w nawiązaniu do pisma skarżącego z dnia 14. lipca 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż akt wykonawczy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych I Dz.U. z 1995r. Nr 35, poz.173 z póżn.zm./. Przepis ten wskazany został w skarżonej decyzji organu I instancji na str.13, jako obowiązujący w 2000r., a § 6 rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie zwolnienia z opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele szkoły poniesionych w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Wskazano także, że pojęcie "dochód z prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych", to dochód określony wg definicji zawartej w art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24 i 25 tej ustawy nie stanowią inaczej - jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, przy czym w rozdziale 5 wymienionej ustawy podatkowej" Szczególne zasady ustalania dochodu" art.24 ust.2 stanowi, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków odpadów i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa ,niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie dopuszczalności w postępowaniu podatkowym dowodu z prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za 2000r., organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie jednak do przepisu § 4 tego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu wspomnianego przepisu § 1 - ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty( § 2 art.193 ), zaś stosownie do § 3 art.193 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Wskazano dalej, iż według przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: -nie wpisane lab błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5%przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub -brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub -błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub -podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub -błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 rozporządzenia przy czym powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu,. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także wyżej opisanych nieprawidłowości, stwierdzonych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ewidencjonowania przychodów I kosztów uzyskania przychodów za 2000r., organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za 2000r. są wadliwe i nierzetelne. Z tych względów na podstawie przepisu art. 193 §4 Ordynacji podatkowej - nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie organu podatkowego dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody zebrane w postępowaniu podatkowym pozwoliły jednak na ustalenie przychodów, kosztów i dochodu za 2000r. zbliżonego do rzeczywistego. Określając wysokość zobowiązania małżonkom H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, organ odwoławczy miał na uwadze, iż stosownie do przepisu art. 45 ust. 1,4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W wyżej określonym terminie podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Natomiast podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie z przepisami art. 21 § 1 pkt.1, art. 21 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w określony wyżej sposób, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z tym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych ustaleń (które wpływają na wymiar zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.) oraz stanowiska WSA w Lublinie przedstawionego w wyroku z dnia 04 marca 2005r. - obliczenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za rok podatkowy 2000 jest inne niż wynika ze złożonej przez małżonków H. korekty zeznania PIT-36 i przedstawia się następująco: Przychód Z. H. z działalności gospodarczej wg korekty zeznania złożonego w dn. 29 maja 2001r. - 478.262,07 zł Przychód według organu odwoławczego: 454.898,97 zł ( tj. przychód zeznany 478.262,07 minus 23.364 zł (1 zł +3.611 + 19.752 - dotacje nie stanowiące przychodów dla celów podatkowych, wydatkowane na inwestycje), Koszty uzyskania przychodów według organu odwoławczego - 363.645,22 zł tj. koszty według korekty zeznania z dnia 29 maja 2001 r.: 383.378,94 zł minus 19.733,72 zł wydatki me stanowiące kosztów uzyskania przychodów ( 19.268,11 zł wydatki inwestycyjne + 465,61 zł wydatki dotyczące roku 1999 ), Dochód skarżącego - 91.253,75 zł (przychód 454.898,97 minus 363.645,22 koszty), Odliczenia od dochodu - zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne - 4.812,90 zł Dochód po odliczeniach - 86.440,85 zł, dochód A. H. - 0,00 Ogółem dochody małżonków - 86.440,85 zł Podstawa obliczenia podatku małżonków - 43.220 zł ( ½ z 86.440,85 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych ), Podatek dochodowy wg skali z art.27 ustawy należny od małżonków - 17.857,68 zł ( 8.928,84 x 2 ). Odliczenia od podatku : o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 986,67 zł o wydatki remontowe do odliczenia - 3.612,71 zł Należny podatek po odliczeniach -13.258,30 zł ( 17.857,68 - 4.599,38) Wysokość podatku należnego za rok 2000 ustalona została dla małżonków H. z uwzględnieniem przepisów art. 6 ust. 2 i 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano jednocześnie, iż wyżej opisane nieprawidłowości w przedmiocie przychodów i kosztów uzyskania przychodów mają wpływ na wysokość zaliczek miesięcznych za podatek dochodowy za 2000r w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2000r. Stosownie do przepisu art. 44 ust. 1 pkt.1, art. 44 ust. 2, 3, 3b i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa wart. 14 ustawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tego artykułu. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, są obowiązani sami obliczać i wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, a wysokość zaliczek za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób: - obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, w 2000r po przekroczeniu kwoty dochodu w wysokości 2.295,80zł - zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych wart. 26, 26a i 27 ustawy, - zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Obliczone w wyżej opisany sposób zaliczki miesięczne zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 2 ustawy, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej bezpośrednio w tych miesiącach przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku PIT5. Organ odwoławczy podniósł, iż WSA w Lublinie w uzasadnieniu powołanego wyroku podniósł, iż co do prawidłowości opodatkowania dochodu ze źródła wskazanego w przepisie art.21 ust,1 pkt.36, to warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu prowadzenia szkoły jest wydatkowanie go, we wskazanym w ustawie podatkowej okresie ( w rozpatrywanej sprawie w 2000 i 2001r,) na cele szkoły, a rodzaje wydatków, które mogą być uznane za spełniające to kryterium, wskazuje wydane na podstawie art. 21 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie WSA skoro sposób prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych nie pozwala na wyodrębnienie dochodu podatnika uzyskanego z tytułu prowadzenia szkoły, a także wydatków poniesionych na cele szkoły, zasadnie organy podatkowe uznały, iż brak jest udokumentowanych podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art.21 usl.1 pkt.36 ustawy, a tym samym dochód ten jako nie wydatkowany na cele szkoły, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( str. 13 uzasadnienia wyroku). Ponadto stwierdzono, iż WSA podniósł, iż w sytuacji, gdy zgodnie z art.44 ustawy podatkowej, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej zobowiązani są do płacenia - w terminach wskazanych w tym przepisie - zaliczek na podatek dochodowy, to prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisów prawa organy podatkowe wskazały, iż powyższy obowiązek ciążył na skarżącym w kolejnych miesiącach 2000r. w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze źródeł nie stanowiących źródeł dochodów w rozumieniu art.21 ust,1 pkt.36 ustawy. Z kolei nie wywiązywanie się skarżącego z obowiązku deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy skutkuje stosownie do art.47§ 3, art,51 §1 i §,2, art.53 , art.54§,1 pkt.7 i art.54 §3 Ordynacji podatkowej naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, którą z mocy wskazanych przepisów stanowią nie wpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ( str.12 uzasadnienia wyroku ). W tym stanie faktycznym i prawnym, mając na uwadze ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów opisane powyżej, łączna wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. sprowadziła się do kwoty 30.967,70 zł. Ze wskazanej kwoty zaliczek należnych w ciągu roku 2000, skarżący nie zadeklarował i nie wpłacił żadnej kwoty do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000r. tj. 30 kwietnia 2001r. Pomimo ustawowego obowiązku nie złożył on także deklaracji PIT-5 na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2000r. włącznie, przez co naruszył przepisy art. 44 ust. 1 pkt.1, art. 44 ust. 2, 3, 3b i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż stosownie do przepisu art.92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, w tym także za zobowiązania wynikające z nieuregulowanych przez jednego z nich zaliczek. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby skarbowej należało stwierdzić, iż skoro bezspornie ustalono, iż skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku - w ciągu roku podatkowego 2000 nie składał deklaracji na podatek dochodowy PIT-5 oraz nie wpłacał zaliczek na ten podatek dochodowy, to taki stan rzeczy skutkuje stosownie do art. 47§3, art.51 §1 i §2, art. 53, art.54 §.1 pkt.7 i art. 54 §3 Ordynacji podatkowej naliczaniem odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej, którą z mocy wskazanych przepisów stanowią nie wpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. Szczegółowe wyliczenie wysokości zaliczek i kwoty odsetek przedstawiono w stosownych tabelach, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji / str.30-36v /. Od tej decyzji Z. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisu prawa materialnego w zakresie art. 21 ust.1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania co do art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, co do tych ostatnich podnosząc, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko, iż jako podmiot prowadzący szkołę powinien być z mocy art. 21 ust.1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od obowiązku płacenia zaliczek na ten podatek, w sytuacji, gdy z mocy tego przepisu wolnymi od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym, którego dotyczą lub w roku po nim następującym. Skarżący konsekwentnie zarzucał, iż organ odwoławczy w dalszym ciągu, wprowadzając pojęcie "dochód z tytułu edukacyjnej działalności szkoły", nie sprecyzował, o jaki dochód chodzi i nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska w tym przedmiocie. Z.H., podobnie, jak w toku całego postępowania przed organami obu instancji wywodził, iż skoro zgodnie z art. 84.ust.2 pkt.6 ustawy o systemie oświaty, "statut szkoły powinien określać sposób uzyskiwania środków finansowych na jej działalność", to wynika z tego zapisu, iż "wszystkie zgodne z prawem źródła dochodów mogą być wykorzystywane dla celów szkoły". Potwierdza to – w jego ocenie – sformułowanie przez ustawodawcę w zakwestionowanym przepisie terminu "dochody", a nie dochód. W końcowej części uzasadnienia skargi, skarżący stwierdził, iż co do kwoty 14.542,24zł, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż była ona wydatkowana w ciągu roku podatkowego, co oznacza, iż ta okoliczność powinna mieć wpływ na wysokość określonych w zaskarżonej decyzji odsetek. W obszernej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 153 tej ostatniej - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania /Komentarz do Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T.Wosia i innych, Lexis Nexis, Warszawa 2005r., str.472-473; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999r., IV SA 527/97, LEX nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998r., ISA 977/98, LEX nr 44656; z dnia 27 listopada 1998r., ISA 1015/98, LEX nr 45119 /. Wskazać również należy, iż poza sporem pozostaje, iż w dniu 28 lipca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wykonaniu wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2005r., sygn. akt I SA/Lu 429/04, wydał decyzję NR [...] w sprawie określenia małżonkom H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 13.258,30zł oraz w dniu 29 lipca 2005r. – zaskarżoną decyzję Nr [...] określającą skarżącemu odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., w kwocie 9.697,90zł. Decyzja NR [...] w sprawie określenia małżonkom H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 13.258,30zł jest ostateczna, co pozostaje poza sporem. W pierwszej kolejności, przechodząc do rozpoznania niniejszej skargi, należy się odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2005r., sygn. akt I SA/Lu 429/04. Otóż, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Sąd zgodził się z zawartymi w nich zastrzeżeniami odnośnie zasadności zastosowania w sprawie § 6 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.), wskazując, iż zgodnie z tym przepisem, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika. Sąd wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że budynek usługowo-mieszkalny, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika (szkoła) i którego wartość początkowa podlegała wycenie biegłego, posadowiony został na działkach stanowiących: wyłączną własność skarżącego (Nr 10/5 i Nr 10/6); wyłączną własność jego siostry B. M. ( Nr 12/5) i działce Nr 10/4, stanowiącej współwłasność skarżącego i jego dwóch sióstr (B. M. i T. W.), a ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji Urzędu Rejonowego z dnia [...] lipca 1996 r., w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 1996 r. Rep. A Nr [...] a także piśmie Urzędu Miasta z dnia [...]grudnia 2003 r. Przedmiotowy budynek w części powierzchni użytkowej (473,92 m2) wykorzystywanej w 2000 r. w działalności gospodarczej skarżącego, wykazany został w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego firmy (szkoły). W tych warunkach niezasadne było przyjęcie – zdaniem Sądu – przez organ odwoławczy, iż przedmiotowy budynek, stanowiący część składową trzech odrębnych pod względem własności gruntów nieruchomości, dla których są urządzone księgi wieczyste, stanowi współwłasność właścicieli tych gruntów. Sąd podkreślił, iż dla przyjęcia współwłasności budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, koniecznym jest bowiem, aby budynek posadowiony został na gruncie stanowiącym współwłasność. Taki przypadek nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie (poza klatką schodową usytuowaną poza granicą działki skarżącego na gruncie stanowiącym współwłasność skarżącego i jego dwóch sióstr), zaś wniosku o współwłasności przedmiotowego budynku nie dało się także wywieść – w ocenie Sądu – z pozwolenia na budowę – zwłaszcza, jeśli zostało ono wydane przed podziałem nieruchomości i jej notarialnym wyodrębnieniem. Sąd podniósł, iż z punktu widzenia prawa cywilnego status prawny budynku może mieć charakter zróżnicowany, a przepisy tego prawa nie wykluczają sytuacji usytuowania części budynku na cudzym gruncie (art. 231 kc), czy też przypadku, w którym budynek stanowiący część składową jednej nieruchomości, posadowiony zostanie w warunkach przekroczenia granicy (art. 151 kc ustanawiający wyjątek od zasady wyrażonej w art. 48 kc). Sąd zauważył także, iż w toku postępowania nie weryfikowano wyjaśnień skarżącego, iż jego budynek i budynek posadowiony na działce siostry mogą funkcjonować oddzielnie, stanowiąc w istocie dwa budynki – odrębne części składowe nieruchomości, połączone dla celów działalności gospodarczej. Ostatecznie więc, skoro w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, iż budynek stanowi współwłasność z mocy przepisów prawa cywilnego ani też, że budowany był we współwłasności, nieuprawnionym było przyjęcie przez organy, iż skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jedynie odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych z posiadanych i użytkowanych środków trwałych. W powyższej sytuacji – zdaniem Sądu – należało rozważyć ponownie stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w związku ze stanem faktycznym sprawy, a w szczególności możliwość zastosowania § 4 ust. 3 , stanowiącego, iż zaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych może być dokonywane od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (por. wyrok NSA z 16 maja 1997r. sygn. akt I SA/Łd 1221/98). Takie same uwagi, Sąd przedstawił do stanowiska organów odnośnie nieważności – na podstawie art. 209 kc – umowy użyczenia z dnia 1 lutego 2000 r., zawartej pomiędzy B. M. i skarżącym, bowiem umowa dotyczy części budynku posadowionego na gruncie stanowiącym wyłączną własność B. M. Z tych względów argumentu, którym posłużyły się organy dla wyłączenia kwoty 14. 542,24 zł z kosztów uzyskania przychodów, Sąd nie uznał za skuteczny, zaś co do możliwości zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów (rozliczanych bezpośrednio lub w ramach odpisów amortyzacyjnych) – wskazał, iż powinno to być przedmiotem ponownej oceny organu podatkowego. Odnosząc się natomiast do stanowiska organów podatkowych odnośnie zakwalifikowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków remontowych, w ogólnej kwocie 38. 463,99 zł, (w tym 4.653,64 zł – wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów i 33. 810,35 zł – w tym 14. 542,24 zł wydatki poniesione wg wyjaśnień skarżącego na podstawie zawartej umowy użyczenia - podlegające wyłączeniu według organów podatkowych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt.1 lit. b i c), to z wyżej poczynionym zastrzeżeniem odnoszącym się do umowy użyczenia, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wydatki te poniesione zostały na ulepszenie użytkowanego i nie w pełni wykończonego środka trwałego, zaznaczając, iż znajduje ono uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, szczegółowo analizowanym w uzasadnieniu decyzji. Oceniając natomiast pozostałe zarzuty skargi, Sąd wyraził pogląd, iż nie zasługują one na uwzględnienie Do tej kwestii, Sąd rozpoznający sprawę aktualnie odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Sąd w składzie orzekającym, jak to już wskazano na wstępie jest związany wyżej przedstawionym stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 4 marca 2005r., co oznacza, iż w rozpoznaniu niniejszej skargi, nie może budzić wątpliwości, że ocena zaskarżonej decyzji musi być dokonana z jego uwzględnieniem. Jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, w wykonaniu wytycznych Sądu, zawartych w wyroku z dnia 4 marca 2005r., uznał, iż odniesienie przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów 2000r. odpisów amortyzacyjnych od budynku szkoły w wysokości 14.483,83zł, / w całości zakwestionowanych przez organ I instancji jako koszty uzyskania przychodów 2000r./ - stanowi w całości koszty uzyskania przychodów 2000r., a to zgodnie z §4ust.3 z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2000r. Nr 105 poz. 1199 ). Przepis ten bowiem stanowi, iż może być naliczana amortyzacja od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art.22 ust.8 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż będzie to odpis amortyzacyjny dokonany od wartości początkowej budynku usługowo-mieszkalnego w wysokości 579.353 zł ustalonej przez biegłego, wg operatu szacunkowego, odniesiony w koszty uzyskania przychodów 2000 roku jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego 2000 i wykazany w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2000r. PIT-36, złożonym w dacie 29 maja 2001r. Oceny tej, skarżący w niniejszej skardze nie kwestionuje. Drugą kwestią sporną, która wymagała rozstrzygnięcia, w myśl wytycznych Sądu zawartych w powołanych wyroku było zagadnienie dotyczące poniesienia wydatków w wysokości 14.542,24 zł na wykończenie przez skarżącego parteru budynku siostry B.M. na podstawie zawartej umowy użyczenia jako równowartość czynszu. Organ odwoławczy stwierdzając, iż stosownie do treści umowy użyczenia z dnia 01 lutego 2000r. zawartej przez skarżącego z siostrą B.M. na używanie przez niego 1 kondygnacji budynku 3 kondygnacyjnego, w której zobowiązał się on do pokrycia kosztów wykończenia 1 kondygnacji budynku - uznał, iż kwota wydatkowana w 2000r. w wysokości 14.542,24 zł na wykończenie części budynku należącego do Pani B.M. w wysokości równowartości czynszu, stanowi koszt uzyskania przychodów 2000r. na podstawie art.22 usl.1 ustawy podatkowej. Oceny tej, skarżący także nie kwestionuje, natomiast wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdził, iż co do powyższej kwoty, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż była ona wydatkowana w ciągu roku podatkowego, co oznacza, iż powinno to mieć wpływ na wysokość określonych w zaskarżonej decyzji odsetek. Jest to pogląd chybiony, albowiem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż skoro sam skarżący kwotę 14.542,24zł rozliczył dopiero w korekcie zeznania PIT-36 w dniu 29 maja 2001r., to jest po zakończeniu roku podatkowego 2000, w trakcie którego nie traktował jej jako kosztów uzyskania przychodów, ale jako wydatki remontowe, gdyż tak je ewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to nie ma to żadnego wpływu na dokonane korekty i wysokość odsetek od nie płaconych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd w powołanym już wyroku stwierdził, iż nie wywiązywanie się podatnika z obowiązku deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy skutkuje, stosownie do art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 , art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, którą z mocy wskazanych przepisów stanowią nie wpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zważyć nadto trzeba, iż stosownie do przepisu art. 44 ust.1pkt.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a Z.H. do tej kategorii osób zaliczał się, obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków, co znajduje potwierdzenie w odmiennościach, cechujących zaliczki i sam podatek. Obowiązek podatkowy w zaliczkach od dochodów z działalności gospodarczej został określony zatem w powołanym przepisie w sposób jasny i jednoznaczny, przy czym zauważyć należy, iż obowiązek uiszczenia zaliczek dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa, co z kolei wywołuje dalsze konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. Sąd stwierdza dodatkowo, iż po upływie roku podatkowego staje się bezprzedmiotowe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w kwestii odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdy organ weryfikuje nie tylko zeznanie roczne, lecz także deklaracje dotyczące wysokości podatku w zaliczkach miesięcznych i gdy ustala, że podatnik wpłacał te zaliczki w zaniżonych wysokościach, czy w niewłaściwych terminach. Jeśli zatem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustali, iż podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość zobowiązania zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do naliczenia odsetek od nie uiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek. Powyższy wniosek wypływa z ogólnej zasady, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się do niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt złożenia zeznania podatkowego powoduje, iż podatnik, dokonując samoobliczenia podatku rocznego w terminie do dnia 30 kwietnia (roku następnego) obowiązany jest wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek. Wynika to z treści art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej. Zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym z konsekwencjami wynikającymi z treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, iż odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004r., FSK 149/04, LEX nr 129927/. Mając zatem powyższe na uwadze, podkreślić należy w tym miejscu ponownie, iż dokonane korekty, o których była wyżej mowa nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od nie płaconych zaliczek na podatek dochodowy w roku 2000. Odnosząc się natomiast do ostatniej kwestii spornej, a mianowicie konsekwentnie prezentowanego przez skarżącego stanowiska, iż powinien on być jako podmiot prowadzący szkołę - z mocy art. 21 ust.1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od obowiązku płacenia zaliczek na ten podatek oraz zarzutu sformułowanego w tym kontekście pod adresem organu odwoławczego, iż ten w dalszym ciągu, wprowadzając pojęcie "dochód z tytułu edukacyjnej działalności szkoły", nie sprecyzował, o jaki dochód chodzi i nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska w tym przedmiocie, Sąd stwierdza, co następuje. Nie jest zasadny wywód Z.H., iż skoro zgodnie z art. 84.ust.2 pkt.6 ustawy o systemie oświaty, "statut szkoły powinien określać sposób uzyskiwania środków finansowych na jej działalność", to wynika z tego zapisu, iż "wszystkie zgodne z prawem źródła dochodów mogą być wykorzystywane dla celów szkoły". Po pierwsze jednak wskazać należy, iż w omawianym wyroku, Sąd przedstawił pogląd w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt.36 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi. Iż wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, stwierdzając, iż podziela stanowisko organów podatkowych, iż zwolnienie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do dochodu z określonego źródła – z prowadzenia szkoły, czyli dochodu z tytułu edukacyjnej (oświatowej) działalności szkoły. W konsekwencji uznał, że dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej podatnika (w rozpatrywanej sprawie - z tytułu najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych prowadzonych na terenie szkoły), nie podlegają w/w zwolnieniu, co oznacza, iż podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie podatkowej. Sąd bowiem uznał, iż w przypadku prowadzenia szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną istotne jest, by prowadzenie jej przynosiło określone dochody. W rozpatrywanej sprawie ten cel został zapisany w rozdziale VII § 23 ust. 1 i 5 statutu szkoły, jako możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez szkołę ze wskazaniem, iż działalność ta stanowić będzie m.in., źródło finansowania szkoły. Nie znalazł Sąd jednak żadnych podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego, który z tych przepisów statutu wywodzi, iż prowadzona przez "szkołę" działalność gospodarcza w formach innych niż edukacyjna winna być uznana za dochód szkoły, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt.36 ustawy, zaznaczając, iż prowadzenie prywatnych placówek oświatowych związane jest z kształceniem i wychowaniem młodzieży (co wynika z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.), a działalność ta, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności gospodarczej, nie podlega zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, a objęta jest jedynie ewidencją szkół niepublicznych w rozumieniu art. 82 i 83 ustawy oświatowej. Jest więc to szczególny (wyodrębniony) rodzaj działalności gospodarczej i wyłącznie do niego odnieść należy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt.36 ustawy podatkowej. Jak już wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, Sąd orzekający w sprawie niniejszej skargi z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Zasada ta odnosi się również i do organu. W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepisu art. 21 ust. 1 pkt.36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000r. nie można interpretować rozszerzająco, co oznacza, że dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej podatnika (w rozpatrywanej sprawie - z tytułu najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych prowadzonych na terenie szkoły), nie podlegają temu zwolnieniu, a opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie podatkowej. Jeśli zatem, jak już wyżej podniesiono, zgodnie z art. 44 ustawy podatkowej, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej zobowiązani są do płacenia – w terminach wskazanych w tym przepisie – zaliczek na podatek dochodowy, to prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa organy podatkowe wskazały, iż powyższy obowiązek ciążył na skarżącym w kolejnych miesiącach 2000r. , w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze źródeł nie stanowiących źródła dochodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt.36 ustawy podatkowej. Odnosząc się do prawidłowości opodatkowania dochodu ze źródła wskazanego w wymienionym przepisie, Sąd w omawianym wyroku uznał, iż warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu prowadzenia szkoły jest wydatkowanie go, we wskazanym w ustawie podatkowej okresie (w rozpatrywanej sprawie w 2000 r. i 2001 r. ) na cele szkoły, a rodzaje wydatków, które mogą być uznane za spełniające to kryterium wskazuje, wydane na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenie Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). W sprawie niniejszej podatnik w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, oznaczonej "I P.L.O.", nie wyodrębniał przychodów, kosztów i wydatków z tytułu prowadzenia szkoły od przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu pozaoświatowej działalności gospodarczej, zaś w postępowaniu podatkowym nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w roku 2000 (lub 2001) wydatków wskazanych w przepisach w/w rozporządzenia. Skoro więc sposób prowadzenia księgi podatkowej nie pozwolił na wyodrębnienie dochodu podatnika uzyskanego z tytułu prowadzenia szkoły, a także wydatków poniesionych na cele szkoły, zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż brak jest udokumentowanych podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt.36 ustawy, a tym samym dochód ten, jako nie wydatkowany na cele szkoły nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych., co również skonstatował i Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2005r. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji – ją oddalił.