I SA/Gl 1760/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka Akcyjna "A" z siedzibą w T. wystąpiła o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zwróciła się więc z zapytaniem w sprawie dotyczącej zaliczenia do przychodów Spółki odszkodowania wypłacanego przez ubezpieczyciela na podstawie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego z tytułu niezapłaconych wierzytelności. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, w razie nieotrzymania zapłaty wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury, spółka zgłasza szkodę ubezpieczycielowi i uzyskuje od niego odszkodowanie w wysokości [...] % lub [...] % wartości niezapłaconej wierzytelności. Zgodnie z postanowieniami umowy, z chwilą wypłaty odszkodowania prawo do windykacji nie zapłaconych należności przechodzi na ubezpieczyciela. Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że otrzymane z tytułu ubezpieczenia odszkodowanie nie powinno być kwalifikowane do przychodów, gdyż stanowi ono zapłatę wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie podzielił stanowiska Spółki i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że dla ustalenia przychodu podatkowego Spółki z tytułu otrzymana opisanego odszkodowania ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (w tym również różnice kursowe). Wobec tego, jako przychód należny Spółka powinna uwzględniać kwotę odszkodowania w momencie jego otrzymania. W zażaleniu na to postanowienie Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku akcentując nadto, iż konsekwencją stanowiska zaprezentowanego przez organu podatkowy jest dwukrotne zaliczenie tej samej wartości do przychodu, tj. najpierw jako przychód należny, a następnie jako odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odszkodowania nie są wyłączone z przychodów ani nie są zwolnione z podatku. Wobec tego, otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie na podstawie umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego z tytułu niezapłaconych wierzytelności stanowić będzie w całości przychód Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż konsekwencje podatkowe zawartej przez Spółkę umowy nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Ponadto, odnosząc się do argumentów zawartych w zażaleniu, organ podatkowy zwrócił uwagę, iż we wniosku strona jasno sprecyzowała pytanie, które bezspornie dotyczyło kwestii zaliczenia do przychodów odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela. Wobec tego, przedstawione w zażaleniu zarzuty dotyczące zagadnień zaliczenia do przychodów wartości zwróconych wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz kwestii zaliczenia ubezpieczonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy nie były zagadnieniami, których organ pierwszej instancji nie rozstrzygał zaskarżonym postanowienie – uznano, iż nie ma podstaw do ich rozpatrzenia. Jednocześnie organ zauważył, że z wniosku strony wynika, iż nie prowadzi ona postępowania sądowego w celu odzyskania ubezpieczonych wierzytelności, a więc nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia prawo do windykacji nie zapłaconych wierzytelności przechodzi na ubezpieczyciela, a zatem nie nastąpiło odpłatne ich zbycie. Wskazano też na brak podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, który stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelności ta uprzednio (na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy) została zarachowana jako przychód należy. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię tych przepisów. Uzasadniając swoje Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku oraz zażaleniu na postanowienie organu I instancji, podkreślając, iż wypłaconego odszkodowania nie można uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępne rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym. Stosowanie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U . Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygnięcia sprawę, co do tej istoty. Charakter prawny urzędowej interpretacji jaki i postanowienia (decyzji) zawierającego interpretację możne budzić poważne wątpliwości . Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretację nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi skoro strona niema obowiązku stosowania się do interpretacji w nich przestawionych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charaktery aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przestawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobów ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przestawionym przez podatnika (por .B Brzeziński, M. Pasterek "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy Nr 4/2004 str. 11). Istotą decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a wiec ustalenie (w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie), że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego (T. Woś i in. Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004. Str. 30). Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego . Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Organizacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej (interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwie dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretacje powoduje że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (art.14b § 1 zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie art. 14c Ordynacji podatkowej). W tym kontekście – ocenie Sądu – rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznanie określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie można podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być podane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Jak już wyżej zaznaczono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza – z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia – na ograniczenie kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania. Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Można więc przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych z zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia. Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać i może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, iż zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika – nie narusza prawa. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przychodem, z którego dochód podlega opodatkowaniu są między innymi pieniądze. Przepis ten, co istotne, nie wyłącza odszkodowania z przychodów, ani też nie zwalnia go z podatków. Tym samym, zasadnie twierdzą organy podatkowe, iż otrzymane przez stroną skarżącą od ubezpieczyciela odszkodowanie (na podstawie umowy ubezpieczenia kredytu kupieckiego z tytułu niezapłaconych wierzytelności) stanowić będzie w całości przychód Spółki. Ponadto, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, z chwilą sprzedaży towarów i usług strona skarżąca uzyskała przychód należy, ponosząc jednocześnie wydatki związane z tym przychodem – stanowiące koszt uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku otrzymania ubezpieczenia, Spółka (jak wyżej wskazano) uzyskuje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy i również ponosi wydatki stanowiące koszt jego uzyskania (opłaty związane z ubezpieczeniem). Stwierdzić tez należy, iż trafnie wykazały organy podatkowe, iż powołany w skardze art. 12 ust. 1 pkt 4 jak i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć w opisane przez podatnika sprawie zastosowania. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu niewłaściwej interpretacji prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż zaskarżone rozstrzygnięcie winno przybrać formę postanowienia, a nie decyzji (podobnie w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2005 r. o sygn. akt 1341/05), jednakże uchybienie to (jako nie naruszające praw strony) nie ma wpływu na ocenę legalności kontrolowanej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).