III SA/Gd 31/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie WSA Felicja Kajut, WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 R. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 10 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 lipca 2004 r. nr [...] w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 lipca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 243 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 23 lipca 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46 i 47, określił kwotę długu celnego w sposób opisany oraz stwierdził nadpłatę cła w wysokości 4.721,20 zł nie podlegającą w świetle art. 246 § 3 Kodeksu celnego zwrotowi. W uzasadnieniu w/w decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej [...] dokonali kontroli w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. W wyniku przedmiotowych kontroli ujawniono, iż spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce miała być naliczona oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Jak podał dalej organ, kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Co istotne, otrzymywane przez spółkę noty kredytowe nie były przez stronę uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli; służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym. Z kolei uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi zaś na fakt, iż w/w noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się w ocenie organu wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Nadto organ wskazał, iż strona wyjaśniła w toku postępowania, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe; tym samym organ dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości miały więc wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie zaś wartości celnej sprowadzanych towarów o kwotę [...] USD spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki. W odwołaniu od w/w decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać; w ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż otrzymanie not kredytowych, będących dokumentami księgowymi nie zmniejszyło zobowiązań spółki z tytułu zakupu leków; noty kredytowe wystawione bowiem były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Z kolei dokonane przez stronę potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań. W tym też stanie nie można uznać, iż w/w dodatki obniżyły wielkość zobowiązania finansowego z tytułu umowy kupna – sprzedaży farmaceutyków. W ocenie strony czym innym jest upust/rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna, które są stosowane i akceptowane w krajowym obrocie gospodarczym. Nadto przyznanie dodatku motywacyjnego, jako bodźca ekonomicznego nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Importer nie wiedział bowiem czy dodatek w ogóle będzie udzielony oraz w jakiej wysokości. W tym też stanie organ I instancji nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. W ocenie odwołującej błędnie zastosowano również art. 23 § 1 i 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego; z uwagi bowiem na okoliczność, iż źródłem prawnym przyznanego dodatku był inny tytuł prawny, nie mógł on powodować obniżenia ceny należnej za towar, gdyż nie był warunkiem sprzedaży towaru. Odwołująca podniosła także, iż w pouczeniu decyzji błędnie zamieszczono art. 11 c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w załączonych do zgłoszenia celnego Deklaracji Wartości Celnej strona zawarła informację, iż importer nie podpisał kontraktu dotyczącego importu towaru, a transakcja zakupu jest efektem uzgodnień podjętych w drodze rozmów telefonicznych z eksporterem. Następnie ustalono, iż współpraca strony z austriackim eksporterem odbywała się zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej, której punkt 4.4 przewidywał możliwość udzielenia dodatku motywacyjnego (udzielono go w wysokości [...] USD). W tym stanie wadliwie podana w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego cena towaru nie mogła być traktowana jako wyłączny dowód określający wartość celną, a otrzymany dodatek miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru. Został on bowiem ustanowiony w umowie dystrybucyjnej zawartej w związku z planowanym zakupem określonych leków. W ocenie organu nie ulega więc wątpliwości, iż to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę zawarcia umowy. Co więcej w sprawie zasadniczą kwestią pozostaje ustalenie jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. W sprawie korekty ceny transakcyjnej towaru dokonano posługując się premią finansową w formie noty kredytowej. Sama metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była zaś ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, pozostającym w związku z realizowanym importem leku. Istotną w ocenie organu jest też okoliczność, iż to na zgłaszającym ciąży obowiązek prawidłowego zgłoszenia towaru do objęcia deklarowaną procedurą. W związku z tym zgłaszający zobowiązany jest zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które po przyjęciu zgłoszenia nastąpiły i które podważają prawidłowość danych w zgłoszeniu zawartym. W niniejszej sprawie strona stosownego zawiadomienia nie dokonała; w przypadku zwrócenia się do organu celnego był on w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej kwoty do zgłoszeń celnych. Nadto w ocenie organu niezasadny był zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ I instancji zadośćuczynił zasadzie prawdy obiektywnej; podstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były bowiem nie tylko dowody zebrane z urzędu ale również wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez stronę. Zamieszczenie zaś w pouczeniu decyzji organu I instancji przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowiło uchybienia mającego wpływ na rozstrzygnięcie oraz nie spowodowało naruszenia prawa strony do złożenia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 lipca 2004 r., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Co istotne skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony w/w umowy stanowiło z kolei formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru; sam towar został bowiem sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż stan faktyczny sprawy został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie charakteryzowało się bowiem brakiem staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Nadto organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Oznacza to, iż stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo; z kolei błędna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się w niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego i błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych stawia pod znakiem zapytania realizację zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, iż określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Z kolei ustalony stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 30 § 1 Kodeksu celnego, gdyż ujawniona w toku kontroli nota kredytowa wiąże się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciu organu I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; w świetle okoliczności sprawy niezasadnymi są również zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny niewątpliwie bowiem zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy; wydane rozstrzygnięcie nosi zaś wszelkie znamiona bezstronności oraz dbałości o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie jest związany granicami skargi, a jedynie zakresem rozstrzygnięcia objętego decyzją. W tej sytuacji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyli jej zgodności z prawem, władny jest uwzględnić skargę także ze względu na inne uchybienia niż te, które podnosiła w skardze strona. Taka sytuacja występuje zaś w sprawie niniejszej; podstawy rozstrzygnięcia stanowią więc okoliczności, które, oprócz tych podniesionych w skardze, Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu. Wskazać bowiem należy, iż kwestie dotyczące zwrotu i umorzenia należności celnych uregulowane zostały w Dziale V Tytułu VII Kodeksu celnego (art. 246 – 2521). W świetle art. 246 § 2 w/w aktu normatywnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Wyjątkiem jest sytuacja o której mowa w § 3 przedmiotowego artykułu; ustawodawca przewidział bowiem, iż należności celne nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Podnieść należy, iż w stanie faktycznym prowadzonego postępowania, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 8 czerwca 2004 r. zaistniały okoliczności obligujące organ administracji celnej do stwierdzenia nadpłaty uiszczonego cła. Zgodnie jednak z art. 2521 Kodeksu celnego, dodanym na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) organem celnym właściwym do rozstrzygania powyższych kwestii w pierwszej instancji uczyniono dyrektora izby celnej. Tym samym nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jako organu I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2521 Kodeksu celnego, do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Sąd w składzie orzekającym wskazuje, iż obecnie nieważność jest skutkiem naruszenia każdego rodzaju właściwości, gdyż przepisy o właściwości mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących. Organ administracji zobligowany jest zaś z urzędu do przestrzegania swojej właściwości; co oczywiste, organ niewłaściwy nie jest prawnie legitymowany do rozstrzygania o prawach i obowiązkach stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1982 r., II SA 1119/82, publ. ONSA 1982/2/95 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 1994 r., II SA 781/93, publ. OSP 1995/1/25). Nadto dodać należy, iż w świetle art. 247 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa naruszenie właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe uchybienie, jakim dotknięta jest decyzja organu I instancji podnieść należy, iż także rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] utrzymał w mocy dotknięte jest wadą nieważności. Organ II instancji, w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania powinien bowiem uznać brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie. Za taką konstatacją przemawia przedmiot i odrębność postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia nadpłaty i jej zwrotu oraz treść art. 2521 Kodeksu celnego wskazująca organ właściwy do orzekania w przedmiotowym zakresie. Tym samym postępowanie organu I instancji nie mogło zostać uznane za prawidłowe gdyż w odpowiednim zakresie w sprawie rozstrzygnięcie wydał organ niewłaściwy. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 lipca 2004 r. nr [...] w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu. Nadto, w oparciu o art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy oraz § 1, § 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). W konsekwencji powyższego stanowiska, rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z art. 233 Ordynacji podatkowej; nadto Dyrektor Izby Celnej [...] zobligowany będzie do wydania orzeczenia w przedmiocie nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu.