III SA/Gd 330/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, Sędziowie: sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), sędzia WSA Krzysztof Gruszecki, Protokolant: Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005. r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 2 lutego 2005r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w częściach dotyczących nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 755,00 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na art. 207 i art. 165 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 z 1997 r. , poz. 926 ze zm.) , art. 21, art. 23 § 1 i 9 , art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3 , art. 85 § 1 , art. 243 § 3 , art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( t.j. Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) , decyzjami z dnia 2 lutego 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] : -nr [...] - uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 28.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22,42,46 i 47 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 25.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; -nr [...] - uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 22.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 22.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 21.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 20.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 12.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 5.03.2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Jednocześnie we wszystkich w/w decyzjach Naczelnik Urzędu Celnego [...] stwierdził nadpłatę cła ( w wysokościach określonych konkretnymi decyzjami), odmawiając zwrotu tych kwot na rzecz strony. W uzasadnieniach w/w decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej [...] dokonali kontroli w firmie "A" Spółka z o.o. w W. ( obecnie "B" Spółka z o. o.) w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów. W wyniku przedmiotowych kontroli ujawniono, iż spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce, naliczona zostać miała oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Kwoty dodatków motywacyjnych zostać miały naliczone w oparciu o załączniki do umów stanowiące ich integralną część. Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Otrzymywane przez spółkę noty kredytowe nie były przez stronę uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli, służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym. Uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi na fakt, iż w/w noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Nadto organ wskazał, iż strona wyjaśniła w toku postępowania, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe, wobec czego organ we własnym zakresie dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że dodatki motywacyjne nie zmniejszały jej zobowiązań z tytułu zakupu leków; w ocenie organu strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie wartości celnej sprowadzanych towarów spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki. Spółka odwołała się od tych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, wskazując na błędne ustalenie stanu faktycznego (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów, podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i § 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez przyjęcie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać. W ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty. W uzasadnieniach odwołań wskazano, iż otrzymanie not kredytowych, będących dokumentami księgowymi nie zmniejszyło zobowiązań Spółki z tytułu zakupu leków; noty kredytowe wystawione bowiem były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Dokonane przez stronę potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań. W tym stanie nie można uznać, iż dodatki obniżyły wielkość zobowiązania finansowego z tytułu umowy kupna – sprzedaży farmaceutyków. W ocenie strony czym innym jest upust/rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna, które są stosowane i akceptowane w krajowym obrocie gospodarczym. Nadto przyznanie dodatku motywacyjnego, jako bodźca ekonomicznego nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Importer nie wiedział bowiem czy dodatek w ogóle będzie udzielony oraz w jakiej wysokości. Organ I instancji nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawie; nadto błędnie zastosował art. 23 § 1 i § 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego. W pouczeniu decyzji błędnie zamieszczono art. 11 c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołań decyzją z dnia 18 października 2005 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz. 926 z 1997 r. ze zm.) , w zw. z art. 13 § 1 , art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( t. j. Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ) uchylił decyzje organu pierwszej instancji w częściach dotyczących stwierdzenia nadpłaty cła oraz odmowy zwrotu tejże nadpłaty i w tym zakresie postępowanie umorzył. W uzasadnieniach organ wskazał, że austriacka spółka "C", wywiązując się z umowy dystrybucyjnej z dnia l września 2001 r., mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w I kwartale 2002 r., udzieliła stronie dodatku motywacyjnego. Został on przyznany w dniu 30.03. 2002 r., opiewał na kwotę 2 480 000 USD i rozliczony był na szereg faktur przedłożonych przy zgłoszeniach celnych strony, powodując całkowitą kompensatę należności za te faktury. Zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna, choć formalnie odpowiadała załączonym doń fakturom, nie może być uznana za wartość celną importowanych farmaceutyków. Wartością transakcyjną jest bowiem cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona, czy zaplanowana. Otrzymany przez stronę dodatek motywacyjny miał wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona winna była, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego. Nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, jakoby dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany stronie z odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, bowiem dodatek motywacyjny został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły przedmiotową umowę. W świetle powyższego, przyznany stronie dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe, stanowiące konsekwencję transakcji zakupu leków. Bez znaczenia dla kwestii prawidłowego ustalenia wartości celnej jest to, w jaki sposób strony umowy uzgodniły wzajemne relacje handlowe i czy w ich kontaktach występują rabaty/upusty, czy inne postanowienia odnoszące się do formy rozliczenia kosztów związanych z zakupem towarów, bowiem zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. Nie jest istotne , że korekty ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru dokonano posługując się premią finansową w formie noty kredytowej. Bezsporne jest, że przyznany stronie dodatek motywacyjny spowodował zredukowanie płatności, którą strona winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Zastrzeżony w umowie dystrybucyjnej dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie dodatku motywacyjnego uwarunkowano w umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na polskim rynku. Premia pieniężna przekazywana stronie w formie dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była więc technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez stronę importem ustalonych leków. Za prawidłowe zgłoszenie towaru do objęcia deklarowaną procedurą odpowiada zgłaszający i na nim ciąży obowiązek załączenia do zgłoszenia celnego dokumentów potwierdzających prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zgodnie bowiem z art. 64 § 2a. Kodeksu celnego: "złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów". Prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie polega tylko na ich formalnej zgodności z dokumentami przedłożonymi do odprawy celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dane te winny potwierdzać stan faktyczny również po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W związku z powyższym zgłaszający jest zobowiązany zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego, a które podważają prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym także o zmianie wartości transakcyjnej towaru. Organ odwoławczy wskazał, że nie uzasadnia niezłożenia przez stronę wniosku o korektę wartości celnej to, że nie potrafiła ona precyzyjnie ustalić wpływu otrzymanej w ramach dodatku motywacyjnego kwoty na wartość celną importowanych leków. W takiej bowiem sytuacji strona winna była zwrócić się do organu celnego, aby ten, na podstawie obowiązujących przepisów, dokonał odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej przez stronę kwoty do odpowiednich zgłoszeń celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...] zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowy jest zarzut dotyczący błędnego przywołania w pouczeniach zaskarżonych decyzji art. 11 c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem przepis ten nie był w ogóle powołany w zaskarżonych decyzjach. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów zawartych w tytule VII, dziale V Kodeksu celnego. Organ, przywołując treść art. 246 § 2 i § 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że organ pierwszej instancji posłużył się pojęciem "nadpłaty cła", którym nie posługuje się prawo celne, a ponadto postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego , zmierzające do określenia długu celnego jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie zwrotu albo umorzenia należności celnych. Niemożność połączenia obu spraw do jednego rozstrzygnięcia wynika także z faktu, że organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji w sprawach uregulowanych w dziale V tytułu VII Kodeksu celnego jest dyrektor izby celnej ( art.2521 Kodeksu celnego). Do kompetencji dyrektora izby celnej ( także działającego jako organ pierwszej instancji) zostały zastrzeżone sprawy dotyczące zwrotów należności celnych ( w tym odmowy zwrotu), ewentualnych odsetek od zwracanych należności, umorzeń tychże należności, zaliczenia należności celnych podlegających zwrotowi na poczet istniejącego zadłużenia. Organ celny, odmawiając zwrotu (lub umorzenia) należności celnych, zobligowany jest wykazać, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] dotyczące zwrotu należności celnych nie znajdowało zatem oparcia w przepisach prawa i jako takie musi być uznane za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy stwierdził, że w doktrynie przyjmuje się, iż dopuszczalne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części i tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie, jeżeli postępowanie organu pierwszej instancji było tylko w części bezprzedmiotowe. Wydanie takiego rozstrzygnięcia jest równoznaczne z pozostawieniem zaskarżonej decyzji w mocy w pozostałej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka z o.o. "D" wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 § l, art. 23 § 9, art. 30 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 230 oraz art. 233 § l pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dodatek motywacyjny miał charakter fakultatywny i miał być naliczony i wyrażony jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Spółka w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości znać wysokości dodatku motywacyjnego przyznanego jej za dany kwartał, bowiem wysokość dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży na rynku polskim. W związku z powyższym, brak jest możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wykazanych w notach kredytowych. Przyznanie skarżącej dodatku motywacyjnego nie spowodowało zredukowania płatności, które winna była uiścić eksporterowi za importowany towar, bowiem noty kredytowe zostały wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych. Dokonywane przez strony potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które spowodowało wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań stron, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. Skarżąca wskazała, że rabaty i upusty na towary sprowadzane z zagranicy, udzielone po upływie pewnego czasu od importu, nie czynią zgłoszenia celnego nieprawidłowym. Podniosła, że organ celny nie udowodnił, że zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Towar został sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależniał przyznanie przedmiotowego dodatku. W ocenie skarżącej brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej, bowiem wartość ta odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar (art. 23 § l Kodeksu celnego). Skarżąca rozwijając zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów postępowania podniosła, że stan faktyczny sprawy został zinterpretowany w sposób wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie charakteryzowało się brakiem staranności, bowiem organy celne ograniczyły swoją rolę do formalnego usankcjonowania ustaleń kontrolnych i dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej w toku postępowania organy celne nie stosowały się do zasady, że niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, a ocena dowodów została dokonana w sposób dowolny. W ocenie skarżącej wątpliwości budzi możliwość zastosowania w postępowaniu w sprawach celnych art. 230 Ordynacji podatkowej na podstawie odesłania z art. 262 Kodeksu celnego. Przepisy te bowiem wskazują na możliwość dokonania wymiaru uzupełniającego. Tymczasem postępowanie w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnej jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym w dodatku przez inny organ. W takiej sytuacji odpowiednie stosowanie art. 230 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawach celnych może prowadzić do odmiennego ukształtowania kompetencji organów celnych, niż miałoby to wynikać z Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że nie znajduje uzasadnienia dla twierdzenia organu odwoławczego, że błędy i uchybienia popełniane przez organy celne tak naprawdę są nieistotne dla sprawy. Jednocześnie, w opinii Spółki, brak było podstaw prawnych do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] przez Dyrektora Izby Celnej i ponowne orzeczenie w zakresie podstawy prawnej. Nadto skarżąca wskazała, że w rozstrzygnięciu organ drugiej instancji umorzył postępowanie w części nadpłaty cła. Z uzasadnienia wynika, iż powodem uchylenia decyzji i dotyczącej umorzenia postępowania w tej części było naruszenie przepisów o właściwości. Tymczasem, w przypadku naruszenia przepisów o właściwości organ odwoławczy winien uchylić decyzję i przekazać sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, że określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania przepisów art. 30 § l Kodeksu celnego, bowiem ujawnione w toku kontroli noty kredytowe wiążą się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciom organów I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezasadne są również zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem jego decyzje odnosiły się wyłącznie do osnowy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], nie zaś do ich podstawy prawnej. Nadto wbrew stanowisku skarżącej art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) nie mógł znaleźć zastosowania w sprawach, gdyż decyzje organu I instancji zasadniczej części - dotyczącej wartości celnej i wysokości długu celnego – został wydane w zgodzie z właściwością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, orzekając w granicach sprawy zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu II instancji powinno znajdować wyraźne oparcie w treści niniejszego przepisu. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła oraz jego zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie organ ten nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak zapisu o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej części, w sytuacji orzekania na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jest równoznaczny z takim rozstrzygnięciem nie może być uznane za trafne i skutkować uznaniem, że organ rozstrzygnął w całym przedmiocie objętym decyzją organu I instancji. Przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. Kolejnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne ( pkt 6 §1 art. 210 cyt. ustawy). Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji. W konsekwencji rozstrzygnięcia organu administracji publicznej nie można doszukiwać się w uzasadnieniu decyzji, co oznacza również, iż organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie może twierdzić, że faktycznie rozstrzygnął więcej niż określił to wyraźnie w rozstrzygnięciu decyzji. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę rygoryzm przepisów celnych, których stosowanie w istotny sposób wpływa na funkcjonowanie podmiotów prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro art. 233 cytowanej ustawy zawiera enumeratywny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego to wyjaśnienie w uzasadnieniu, stanowiącym niewątpliwie integralną część decyzji co do zakresu rozstrzygnięcia, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego i stanowi rażące naruszenie prawa. W dalszej kolejności należy wskazać, że organ II instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jako organ I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2521 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej zawyżeniem wartości celnej w celu uzyskania możliwości wyższych refundacji za sprowadzone leki. Organ odwoławczy prawidłowo uznając brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie nieprawidłowo uznał, że wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji umorzył postępowania w tym zakresie. Przedmiot postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu wymaga niewątpliwie rozstrzygnięcia przez właściwy organ. Z uregulowań przepisów art. 246 – 2521 Kodeksu celnego wynika bowiem, że zwrot należności celnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Wobec tego postępowanie w tym zakresie nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe z tego względu, iż w sprawie orzekał organ niewłaściwy, który nadto faktycznie połączył dwa odrębne postępowania rozstrzygając co do obu przedmiotów jedną decyzją. Wobec tego, skoro nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, nieprawidłowe jest zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jako podstawy umorzenia postępowania w tej części. Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W zaistniałej sytuacji Sąd uznał, że w oparciu o art. 135 p.p.s.a. należy stwierdzić ponadto nieważność decyzji organu I instancji z dnia 2 lutego 2005 r. w częściach dotyczących nadpłaty cła i jego zwrotu, gdyż jak wyżej wskazano organ ten był organem niewłaściwym do orzekania w tym przedmiocie. Jednocześnie wobec braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy co do części decyzji organu I instancji dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe Sąd nie miał podstaw do rozstrzygania w tym zakresie i odnoszenia się co do zasadności zarzutów skargi. W konsekwencji powyższego stanowiska rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego cła będzie mogło zostać wszczęte przez właściwy w myśl przywołanych wyżej przepisów organ dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, o ile w wyniku tego postępowania ustalona zostanie inna – niższa niż zadeklarowana przez importera - wartość celna towaru, mająca wpływ na wysokość długu celnego. Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.