I SA/Wr 1631/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku za styczeń, marzec i kwiecień 2000 r.: 1/ uchyla zaskarżoną decyzję; 2/ orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I nie podlega wykonaniu; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.755 zł (słownie dwanaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł, marzec 2000 r. w wysokości [...] zł i kwiecień [...] zł. Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł związaną z usługą doradztwa świadczoną przez firmę Usługi w B M. J. Natomiast podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących badania sprawozdań finansowych Grupy C i usług doradztwa w zakresie nabycia akcji udokumentowane fakturą VAT nr [...]z dnia [...] wystawioną przez firmę D na kwotę netto [...] zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E Spółka z o. o. na kwotę [...] zł. Ustalono, iż Spółka Akcyjna A nosiła się z zamiarem nabycia 97% akcji i udziałów Grupy Ci w związku z tym zleciła powyższym firmom przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu Grupy C. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydatków tych nie można łączyć z wydatkami na nabycie akcji lub udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.). Wskazał bowiem, że ich poniesienie było wynikiem dobrowolnej decyzji spółki, dążącej do zmniejszenia ryzyka gospodarczego i przeprowadzenia bardziej racjonalnej ekonomicznie inwestycji, a nie warunkiem koniecznym dla skutecznego nabycia tych akcji lub udziałów. Skuteczne nabycie przez podatnika akcji lub udziałów Grupy C byłoby bowiem możliwe bez poniesienia wydatków na przeprowadzenie analizy sytuacji finansowej tej grupy. Dodatkowym argumentem jest fakt, iż w niniejszej sprawie nie doszło do ostatecznego nabycia przez podatnika przedmiotowych akcji lub udziałów. Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z badaniem kondycji finansowej i prawnej spółki, której akcje lub udziały mają być nabywane winno być rozważane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy dokonując wykładni powołanych przepisów wskazał, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, tj. wydatki dzięki którym osiągnięty został lub mógł być osiągnięty przychód, a więc wydatki uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Jednakże – organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż nie we wszystkich przypadkach związek między poniesieniem danego wydatku, a osiąganymi przez podatnika przychodami jest bezpośredni. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych. Wydatki te mimo, że bezpośrednio w związku z ich poniesieniem podatnik nie może oczekiwać zwiększenia przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służące zabezpieczeniu źródeł przychodów). Warunkiem jest jednak wykazanie przez podatnika, że mimo nieuzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, były one racjonalne co do zasady i wielkości. Mając na uwadze powyższe wywody organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę zostały prawidłowo potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Jednakże ze względu na przepis art. 7, w związku z art. 10 u.p.d.o.p. koszt ten nie może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Powołano się na art. 22 u.p.d.o.p. regulujący kwestię ryczałtowego opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co powoduje wyłączenie ww. przychodów z dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy wskazał, iż przychód opodatkowany na zasadach ogólnych powstanie tylko wówczas, gdy nastąpi zbycie takich papierów wartościowych i wtedy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na ich nabycie, ale tylko warunkujące bezpośrednie nabycie stanowiłyby koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. W przedmiotowej sprawie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. do nabycia ich nie doszło w ogóle, zatem nigdy też nie wystąpi przychód, który byłby uwzględniony w przychodach podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponieważ przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu utworzenia nowego źródła przychodu, z którego dochód jest opodatkowany w sposób szczególny, stąd też w podstawie opodatkowania wydatki te nie mogą zostać uwzględnione. W odniesieniu do naliczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek wynikłych z błędnego księgowania w koszty finansowe sum związanych z dyskontem bonów przed zapłatą tych kwot wskazano na prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji powołując się na art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, po. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2063 – zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji, w części dotyczącej wydatków poniesionych na tzw. badanie due diligence Grupy C oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 53a O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki zbadania tzw. due diligence zakwalifikować jako wydatki na utworzenie nowego źródła przychodów, którym to źródłem miały być przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Planowana transakcja miała spowodować między innymi wzrost sprzedaży usług A poprzez wykorzystanie efektu synergii obu podmiotów oraz tzw. korzyści skali, wzrost sprzedaży usług A dla kluczowych (sieciowych) klientów spółki C oraz realizację sprzedaży opodatkowanej przez A z tytułu usług zarządzania spółką C. Jednocześnie podniesiono, iż fakt nie osiągnięcia zamierzonego celu w postaci zwiększenia przychodów (odstąpienie od transakcji nabycia akcji/udziałów Grupy C) pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i wydatki na zakup usług doradczych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., co do terminu, do którego powinny być naliczane odsetki za zwłokę, uznając je za niezasadne i nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie mowa o sytuacji, w której kwota należnych zaliczek mieściła się w kwocie podatku należnego za dany rok podatkowy do dnia złożenia zeznania wstępnego. Z chwilą przekształcenia się zaliczki w zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie: zakwalifikowania przez stronę skarżąca do kosztów uzyskania przychodu badania tzw. due diligence oraz naliczania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień wydania decyzji. W odniesieniu do pierwszego spornego zagadnienia strona skarżąca zasadność zakwalifikowania wydatku badania tzw. due diligence łączy z planowanym wzrostem wartości sprzedaży opodatkowanej (ze swojej podstawowej działalności gospodarczej) przy wykorzystaniu nowych, rozbudowanych kanałów dystrybucji. Strona przeciwna wskazała, iż konsekwencją ww. wydatku jest nabycie akcji i udziałów Grupy C, a zatem wydatek ten należy łączyć z wykreowaniem nowego źródła przychodów tj. przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro jednak przychody te ustalane są w sposób ryczałtowy zatem nie było podstaw do zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu należy wywieść, iż zasadniczo każdy wydatek – poza przypadkami wyraźnie i jednoznacznie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów - poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Wypada podkreślić, iż wspomniany przepis nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", a nie posługuje się normatywnym zwrotem "koszty, poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód". Zatem nie można poszukiwać innego znaczenia tego przepisu, niż takie, które nasuwa się w sposób oczywisty. Zatem jako koszty uzyskania przychodów – co do zasady – należy traktować takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał /por. A. Gomułowicz "Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne" Difin 2005 r. s. 23-24; wyrok NSA z dnia 8 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 80/00, opubl. ONSA 2002/3/112/. Brak następstwa nie zmienia jednak charakteru prawnego poniesionych przez podatnika wydatków. W każdym przypadku bowiem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych należy badać intencje podatnika. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem /por. B. Gruszczyński "Cel osiągnięcia przychodów" Glosa nr 2/2003, s. 9 i nast./. Gdy brak jest następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Jednakże celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ale również te wydatki, które pośrednio wpływając na wysokość przychodu związane są np. z samym funkcjonowaniem podatnika /por. wyrok NSA z dnia 4 października 1999 4. sygn. akt I SA/Ka 140/98, LEX 43375/. Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, iż organ odwoławczy błędnie wywiódł, iż poniesiony wydatek na badanie tzw. due diligence został poniesiony w celu utworzenia nowego źródła przychodu, jakim był określony w art. 22 u.p.d.o.p dochód z tytułu udziału w dywidendach. Powyższe stanowisko było wynikiem błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez organ podatkowy, który przyjął ostatecznie jako warunek sine qua non następstwo tj. przychód, jako jedyne kryterium rozumienia związku przyczynowego, a tym samym wydatek poniesiony przez podatnika błędnie powiązał z nabyciem akcji/udziałów, które mogą przynieść przychód z tytułu dywidend. Z okoliczności sprawy wynika, iż strona skarżąca podpisała list intencyjny ze Spółką C w przedmiocie połączenia firm. Po przeprowadzeniu badania tzw. due diligence został wypowiedziany list intencyjny. Powodem była rozbieżność w kondycji finansowej Spółki C w porównaniu ze stanem znanym zarządowi A w dniu podpisania listu. Uznano, że cena transakcji nie odpowiada rzeczywistej wartości świadczenia wzajemnego. Wartym w przedmiotowej sprawie jest zwrócenie uwagi na charakter badania tzw. due diligence. Pod pojęciem tym należy rozumieć proces gruntownej analizy funkcjonowania firmy, mający na celu określenie jej słabych i mocnych stron oraz znalezienie potencjalnych zagrożeń. Przeprowadzanie due diligence traktowane jest jako przejaw rozwagi inwestorów i z reguły jest fazą poprzedzającą wycenę wartości przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem kupna-sprzedaży i generalnie fazą, poprzedzającą podejmowanie decyzji inwestycyjnych, stanowiąc ich bazę. Procedura due diligence staje się nieodłącznym elementem poprzedzającym dokonywanie strategicznych transakcji kapitałowych, narzędziem umożliwiającym realizującym je stronom identyfikację ryzyka związanego z tymi transakcjami oraz identyfikację potencjalnych efektów synergicznych /por. E. Mączyńska "Due diligence w ocenie wartości przedsiębiorstwa", Szkoła Główna Handlowa w Warszawie; www.centrumwiedzy.edu.pl/. Już z samego charakteru przeprowadzonego badania można było powziąć wątpliwość czy poczynione badanie służyło tylko nabyciu akcji/udziałów Grupy C przez stronę skarżącą, czy było podstawą do podjęcia znacznie ważniejszej decyzji strategicznej przez stronę skarżącą. Ponadto nie sposób jest nie zauważyć, iż Spółka C– na dzień poniesienia wydatku - była jednym z większych podmiotów na rynku leasingowym. Ponieważ Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co więcej wnioski organu były dokładnie odwrotne. Stąd też wspomniane wydatki winny stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypada bowiem podkreślić, iż możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. W rozpoznawanej sprawie właśnie tej rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu decyzji przez organ odwoławczy. Trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty określonych usług doradczych. Zdaniem Sądu strona skarżąca udowodniła racjonalność poniesionego wydatku wskazując - nie tyle tylko na sam zamiar nabycia akcji/udziałów – lecz na znacznie ważniejsze okoliczności uzasadniające zaistniały związek przyczynowy z osiągnięciem przychodu, a mianowicie: zwiększenie wartości sprzedaży usług A poprzez wykorzystanie efektu synergii obu podmiotów oraz tzw. korzyści skali, wzrost sprzedaży usług A dla kluczowych (sieciowych) klientów spółki C czy realizację sprzedaży opodatkowanej przez A z tytułu usług zarządzania spółka C. Stąd też dokonując oceny przedmiotowej sprawy – Sąd uznał, że wydatek na badanie tzw. due diligence – mieści się w definicji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem został prawidłowo zakwalifikowany przez stronę skarżącą jako koszt uzyskania przychodów. Wskazać również należy, że organ podatkowy oceniając "celowość poniesionych kosztów" działa w innych warunkach aniżeli ponoszący te koszty podatnik rozpatrując poczynania podatnika w perspektywy czasu biorąc pod uwagę "skutek". Nie mniej jednak w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku na badanie tzw. due diligence dostępna wiedza pozwalała stronie skarżącej zasadnie oczekiwać, że podjęte przez nią działania przyniosą oczekiwany skutek. Wypada w tym miejscu wskazać na zaistniałą sprzeczność w uzasadnieniu decyzji, która z jednej strony wskazuje, iż poczyniony wydatek dążył do ograniczenia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością i powinien być kosztem uzyskania przychodów. Z drugiej strony zawiera zdumiewające stwierdzenie, co do przyporządkowania takiego kosztu z przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. uzasadnienie jest niezbędnym elementem decyzji administracyjnej i stanowi integralną jej część. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu, co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zawarcie w samym uzasadnieniu treści wzajemnie sprzecznych czyni niemożliwym ustosunkowanie się strony do podjętego rozstrzygnięcia i stanowi naruszenie zasady przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p. Kolejnym zagadnieniem podlegającym rozpatrzeniu przez Sąd w niniejszej sprawie jest kwestia naliczania odsetek z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Natomiast stosownie do § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Wypada zauważyć, iż dokonując wykładni powyższego przepisu nie można oprzeć się li tylko na jego literalnym brzmieniu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów (por. wyrok SN z dnia 7 sierpnia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNCP 1993, z. 10, nr 183). Nie sposób pominąć zatem okoliczności, iż przywoływane rozporządzenie ma swoje umocowanie w treści art. 58 O.p., co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw podatkowych regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty prawne muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych. Odnosi się to między innymi do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych oraz instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypada zatem przypomnieć, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie jest składane dwukrotnie. Wstępnie – do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik jest obowiązany wpłacić podatek należny lub uiścić różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych wcześniej zaliczek na podatek. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy też wskazać, iż nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 O.p. zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Mając na względzie powyższe uregulowania nie budzi wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, opubl. LEX nr 27290). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania MF odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a O.p. tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Przy czym przypomnieć należy, że w podatku dochodowym od osób prawnych zeznanie takie składane jest dwukrotnie: wstępnie - do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym i ostatecznie - w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Jednakże w każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania – należy powyższe należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy błędnie odczytał i w rezultacie niewłaściwie zastosował przepis § 2 ust. pkt 7 rozporządzenia MF, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia w decyzji nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na marginesie należy wskazać, iż na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) art. 53a otrzymał z dniem 1 września 2005 r. nowe brzmienie, a mianowicie: jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zmiana powyższego przepisu rozwiała tym samym wątpliwości interpretacyjne związane z określeniem momentu końcowego naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest ocenić charakter wydatku - badania tzw. due diligence jako kosztu uzyskania przychodu mając na względzie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniając wyżej poczynione wywody wskazujące, iż brak skutku, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do naliczenia w sposób prawidłowy odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 5.540 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz kwota zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł naliczona zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.