I SA/Bk 377/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.),, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. B. kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] określił Panu A. B. – właścicielowi [...] "B." - kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (za wyjątkiem czerwca i sierpnia) w innych wysokościach niż zadeklarował podatnik. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu za w/w miesiące 2001 r. o łączną kwotę [...] zł na skutek zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP z naruszeniem przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu, 60 wymienionych w decyzji dokumentów TAX FREE nie zawiera potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach. Stanowisko swoje organ uzasadnił następująco: – analiza rejestru R-30 prowadzonego przez graniczny urząd celny w O., nr przejścia [...], wykazała, iż wymienione dokumenty TAX FREE wystawione przez firmę "B." po dniu 01.04.2001 r. nie zostały zarejestrowane w tej ewidencji, gdyż pod wpisanymi na nich pozycjami rejestru R-30 figurowały inne dokumenty, – na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "p.o. Kierownika Zmiany"; faktycznie kierujący zmianą w tych dniach posługiwał się pieczęcią z zapisem "Kierownik Zmiany", – na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć G. Ś., który nie pełnił służby w dniach widniejących na dokumentach, – w wyniku wizualnych porównań ustalono, że odcisk pieczęci I. M. widniejący na przesłanych dokumentach różni się wielkością liter oraz układem (przesunięciem wierszy) w porównaniu do odcisku porównawczego, – ekspertyza kryminalistyczna wykonana w laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. wykazała, że odciski pieczęci nr 82, 83, 84 i 130 z numerem przejścia granicznego [...] (O.) znajdujące się na kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie pochodzą od pieczątek na rewersach 31 innych dokumentów służących jako materiał porównawczy zarejestrowanych w rejestrze R-30. W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentowany przez doradcę podatkowego A. B. zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów; b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30 nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nie odniesienie się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie godząc się z przedstawioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. interpretacją obowiązujących przepisów prawa skarżący podkreślił, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, a przez to błędnie zastosował obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w szczególności art. 21c i 21d ustawy. Zgodnie z ich brzmieniem podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Graniczny urząd celny potwierdza wywóz, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzenia danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Ponadto, aby podatnik mógł zastosować stawkę 0 % VAT musi, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, posiadać potwierdzenie wywozu na przedmiotowym dokumencie. Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 21e ustawy Minister Finansów określił wzory niezbędnych dokumentów, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Jednakże minister nie zawarł w rozporządzeniu wzorów pieczęci, ograniczając się jedynie do podania ich wymiarów i zawartości jaka powinna na nich widnieć. Istotnym jest także, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani z przepisów wykonawczych nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. Z powyższego wynika, że podatnik nie miał obowiązku, a także nawet możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. W obowiązującym w 2001 r. stanie prawnym podatnik dokonywał zwrotu na podstawie otrzymanych dokumentów opatrzonych stemplami potwierdzającymi wywóz towarów. Każdy z 60 zakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów takie stemple posiadał. Dokumenty te wystawione były na osoby, z którymi podatnik współpracował już przy innych transakcjach. W trakcie przeprowadzanej u podatnika kontroli, zakwestionowano stemple urzędowe na 60 dokumentach TAX FREE. Powołany biegły, ekspert z zakresu badań dokumentów laboratorium kryminalistycznego stwierdził w opinii nr [...], iż zakwestionowane pieczątki nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy z Tax Free tego samego podatnika. Konkluzja wynikająca z opinii biegłego nie jest równoznaczna z twierdzeniem podrobienia (sfałszowania) pieczęci, na co pośrednio wskazuje organ I instancji. Pieczątki bowiem odpowiadały rozmiarom i zawartością ze wzorów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych. Podatnik zatem przy zachowaniu należytej staranności nie mógł rozróżnić ich oryginalności, a wobec braku możliwości sprawdzenia dokonywał zwrotu zgodnie z obowiązującym prawem na podstawie przedstawionych, opieczętowanych i podpisanych dokumentów zwrotu podatku dla podróżnych. Podniósł, iż za okres luty i lipiec 2001 roku przeprowadzona była szczegółowa kontrola na okoliczność sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Kontroli podlegały również aktualnie kwestionowane dokumenty Tax Free. Kontrolujący nie dostrzegli żadnych nieprawidłowości w badanych dokumentach. Ponadto podatnik podniósł, że organ nie uwzględnił zeznań świadków, którzy potwierdzili, że towary zostały wywiezione poza terytorium Polski. Dzięki temu podatnik uzyskał możliwość zastosowania 0 % stawki VAT. Organ podatkowy powołując się w decyzji na zakwestionowanie pieczęci okrągłych, prostokątnych, imiennych oraz podpisów, wykroczył poza obowiązujące normy prawne i powołał się na niepotwierdzone i nieskontrolowane informacje. Nie została bowiem ani zlecona, ani tym bardziej wykonana żadna ekspertyza porównawcza w zakresie zgodności pieczęci imiennych oraz przede wszystkim zgodności podpisów celników widniejących na dokumentach zwrotu VAT dla podróżnych zakwestionowanych w trakcie kontroli. Chybione są także dowody w postaci rejestru R-30 ze względu na przynajmniej kilka aspektów. Po pierwsze rejestr ten wprowadzony został zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Pamiętać jednak należy, że zarządzenia nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa w świetle obowiązującej Konstytucji RP. Poza tym obowiązek prowadzenia tego rejestru przez organy celne datuje się na 1 kwietnia 2001 r. Większość zakwestionowanych dokumentów przedstawianych było we wcześniejszych miesiącach 2001 roku, co oznacza, że dokumenty te nie musiały być wpisywane do rejestru R-30. Po wtóre nie można powoływać się na rejestr, w którym nadzwyczaj często pojawiają się błędy i niedociągnięcia. Świadczyć o tym może fakt, że przy dalszych, przeprowadzonych u podatnika kontrolach zwrotu VAT podróżnym zdarzały się sytuacje, iż w rejestrze R-30 widniał NIP podatnika, lecz nazwa zupełnie innej firmy i vice versa. Podatnik zaznaczył, że i pieczątki, które nie zostały zakwestionowane i które de facto służyły do dokonania analizy legalności pozostałych stempli są często wątpliwe, chociaż jak stwierdził organ oryginalne. Przykładowo na dokumencie TAX FREE nr [...], [...], [...], a więc na dokumentach najnowszych widnieją pieczęcie z datą 32 maja 2005 r., co świadczy o niedokładności funkcjonariuszy odpowiedzialnych za ich przystawianie i kontrolę. Oznacza to, że organy dokonując potwierdzeń i wpisów do rejestru R-30 często popełniają błędy myląc numery NIP, dane podatników oraz datowniki na pieczęciach. To wszystko świadczy o nierzetelnym prowadzeniu tego rejestru, przez co rejestr R-30 nie jest wiarygodnym źródłem dowodów na dokonanie lub niedokonanie wywozu towarów poza polski obszar celny. Reasumując podatnik stwierdził, że w polskim systemie prawnym obowiązującym w roku 2001 zwrot VAT dla podróżnych oraz zastosowanie stawki 0 % VAT uzależnione było od posiadania potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny. Potwierdzeniem tym mogły jedynie być określonego rozmiaru i treści pieczęcie okrągłe oraz prostokątne. Na tej podstawie podatnicy podatku od towarów i usług dokonywali czynności związanych ze zwrotem VAT. Oznacza to, że aby móc zastosować stawkę 0 % i dokonać zwrotu VAT podróżnym podatnik musiał posiadać określone dokumenty. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie takie dokumenty posiadał. Nie mógł bowiem przypuszczać, że może istnieć obawa o rzetelność deklarowanego przez turystów wywozu, potwierdzonego zresztą odpowiednimi dokumentami. Podatnik nie może bowiem ponosić wszelkich konsekwencji podatkowych związanych z ewentualnym działaniem innych osób lub podmiotów oraz całego systemu dotyczącego TAX FREE. Konsekwencji luk w obowiązującym ówcześnie prawie dotyczących braku możliwości kontroli prawidłowości dokumentów potwierdzających wywóz za granicę towaru przez podróżnych nie może ponosić podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21e ust. 1, a następnie stwierdził, iż aby sprzedawca mógł skorzystać z prawa zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0 % do rozliczenia sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym musi, zgodnie z art. 21d ust. 1 cyt. ustawy, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, otrzymać dokument imienny, o którym mowa w art. 21c ust. 2 cyt. ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zatem w świetle tych przepisów sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę. Zebrane w toku postępowania materiały dowodzą, że 60 dokumentów TAX FREE, wystawionych przez podatnika dokumentujących sprzedaż towarów osobom wskazanym w tych dokumentach, nie potwierdza wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Akceptując w całości stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy przytoczył argumenty wymienione w zaskarżonej decyzji. Podniósł też, że działania podatnika miały wpływ na stwierdzone nieprawidłowości. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: – wypisywanie dokumentów nie tylko na nazwisko osoby kupującej, ale również na nazwiska innych osób, – zaliczanie większości zwrotów na kolejne zakupy, – dokonywanie zwrotu podatku nie zawsze na rzecz osób, które zakupowały towar. Z wyjaśnień złożonych przed organami podatkowymi Republiki Ł. przez osoby, których dane widnieją na kwestionowanych dokumentach wynika, iż w większości przypadków to nie te osoby faktycznie dokonywały zakupu towarów w firmie "B." w 2001 roku, a jedynie udostępniały, za odpowiednią zapłatą, swoje dane osobowe do wystawiania kwestionowanych dokumentów TAX FREE. Osoby te potwierdziły również, że po przekroczeniu granicy podpisywały potwierdzenie odbioru zwrotu podatku VAT, pomimo, że nigdy go nie otrzymały. Na części dokumentów wystawionych na te osoby widnieją podpisy, których one nie składały, ani osoby przez nich upoważnione. Z informacji uzyskanych z [...] Oddziału Straży Granicznej w B. wynika, że w dniu rzekomego zwrotu w firmie "B." podatku VAT osoby te nie były w ogóle w Polsce. Odnośnie zarzutu wydania decyzji za okres, który objęty był uprzednio kontrolą przeprowadzoną przez [...] Urząd Skarbowy w B. organ odwoławczy stwierdził, iż z protokołów kontroli z [...] lipca 2001 r. i z [...] września 2001 r. wynika, iż nie badano wówczas, czy dokumenty TAX FREE zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. Treść protokołów kontroli wyraźnie wskazuje, iż przedmiotem kontroli było jedynie sprawdzenie zgodności kwot wynikających z deklaracji VAT-7 z kwotami wynikającymi z rejestru prowadzonego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ uznał też, że zarzuty dotyczące rejestru R-30 są chybione, gdyż rejestr ten nie jest jedynym dowodem w sprawie a z ich zapisów wynika, że wymienione w zaskarżonej decyzji dokumenty TAX FREE wystawione przez podatnika po 01.04.2004 r. nie zostały zarejestrowane przez służby celne. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia ekspertyzy porównawczej w zakresie zgodności pieczęci imiennych oraz zgodności podpisów celników widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Opinia biegłego sporządzona w oparciu o materiał porównawczy, jaki stanowiły odciski pieczęci na 31 dokumentach zarejestrowanych w rejestrze R-30 jest bowiem wystarczająca do potwierdzenia braku wywozu towarów wymienionych na 60 dokumentach TAX FREE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku reprezentowany przez radcę prawnego A. B. zarzucając naruszenie prawa wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesione zostały główne argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego organ dokonał błędnej wykładni, a przez to błędnie zastosował obowiązujące w 2001 r. przepisy art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszystkie z zakwestionowanych przez organ podatkowy 60 dokumentów TAX FREE zaopatrzone były w pieczątki granicznego urzędu celnego potwierdzające wywóz towaru za granicę RP, w pieczątki i podpisy celników. Pieczątki odpowiadały rozmiarom i zawartością ze wzorów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych. Konkluzja wynikająca z opinii biegłego z zakresu badań dokumentów nie jest równoznaczna z twierdzeniem podrobienia (sfałszowania) pieczęci, na co pośrednio wskazuje organ I instancji. Podatnik nie mógł przy zachowaniu należytej staranności rozróżnić ich oryginalności, a wobec braku możliwości sprawdzenia dokonywał zwrotu na podstawie przedstawionych, opieczętowanych i podpisanych dokumentów zwrotu podatku dla podróżnych. Skarżący podkreślił, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani z przepisów wykonawczych nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. Z powyższego wynika, że podatnik nie miał obowiązku, a także nawet możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Sytuacja ta zmieniła się dopiero pod rządami nowej, obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług. W obowiązującym w 2001 r. stanie prawnym podatnik dokonywał zwrotu na podstawie otrzymanych dokumentów opatrzonych stemplami potwierdzającymi wywóz towarów. Skarżący powtórzył wcześniejsze zarzuty, że organ nie odniósł się do zeznań świadków – osób dokonujących zakupu towarów, że towary były wywiezione poza granicę RP. Organ podatkowy powołując się w decyzji na zakwestionowanie pieczęci okrągłych, prostokątnych, imiennych oraz podpisów, wykroczył poza obowiązujące normy prawne i powołał się na niepotwierdzone i nieskontrolowane informacje. Nie została bowiem ani zlecona, ani tym bardziej wykonana żadna ekspertyza porównawcza w zakresie zgodności pieczęci imiennych oraz przede wszystkim zgodności podpisów celników widniejących na dokumentach zwrotu VAT dla podróżnych zakwestionowanych w trakcie kontroli. Jako chybiony uznał skarżący przytoczony przez organy dowód w postaci rejestru R-30 z uwagi na to, że rejestr ten został wprowadzony zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, a tym samym w świetle Konstytucji RP nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Obowiązek prowadzenia rejestru datuje się od 1 kwietnia 2001 r., a większość z kwestionowanych dokumentów jest z dat wcześniejszych. Nadto w toku dalszych kontroli u podatnika ujawniono szereg błędów popełnionych prze organy celne a dotyczących numeracji wpisów do rejestru R-30, numeru NIP podatnika. Pieczątki, które nie zostały zakwestionowane na materiale porównawczym są także często wątpliwe, o czym świadczą dołączone do odwołania dokumenty TAX FREE, na których widnieją pieczęcie z datą 32 maja 2005 r. Oznacza to, że organy dokonując potwierdzeń i wpisów do rejestru R-30 często popełniają błędy myląc numery NIP, dane podatników oraz datowniki na pieczęciach. To wszystko świadczy o nierzetelnym prowadzeniu tego rejestru, przez co rejestr R-30 nie jest wiarygodnym źródłem dowodów na dokonanie lub niedokonanie wywozu towarów poza polski obszar celny. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnymi pełnomocnik skarżącego na poparcie swoich twierdzeń o popełnionych przez organy celne błędach przy wywozie towarów przez podróżnych przedłożył kilkadziesiąt dokumentów dotyczących identycznych sytuacji jak w rozpatrywanej sprawie a świadczących o błędach organów celnych a nie podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie prowadzenia przez urzędy celne ewidencji organ podał, że zgodnie z treścią § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 roku (Dz.Urz. Ministerstwa Finansów nr 3 poz. 18 i nr 5 poz. 23) w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, wydanego na podstawie upoważnienia art. 12 § 2 oraz art. 226 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku – kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.), od dnia 1 kwietnia 2001 roku graniczne urzędy celne prowadziły rejestry R-30, w których ewidencjonowały wywóz towarów na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", jeżeli ich łączna wartość przekracza 250 EUR. Natomiast zgodnie z zarządzeniem z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2000 roku nr 2 poz. 5 i z 2001 roku nr 1 poz. 1) prowadzona była ewidencja potwierdzeń wyprowadzenia towarów za granicę przez turystów przed dniem 1 kwietnia 2001 roku. Z uwagi na powyższe organ zarzuty skierowane pod adresem dowodu jaki stanowi rejestr R-30 prowadzony przez urząd celny uznał za niezasadne. Na rozprawie pełnomocnik organu przyznał, że ze złożonych dokumentów wynika, że występują nieprawidłowości w pracy organów celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnik A. B. – właściciel [...] "B." w B. uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2001 r. towarów ujętych w 60 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2005 r. Nr [...]. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga dokonania analizy stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak też oceny w zakresie dokładnego i wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i zastosowania materiału dowodowego, w wyniku którego uznany przez organy jako bezsporny i udowodniony stan faktyczny można odnieść do konkretnego przepisu. Zgodnie z intencją ustawodawcy prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, przysługuje podróżnym tj. osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, które wywiozły towar poza granicę Polski (art. 21a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. – Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W myśl art. 21c ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1. Na podstawie art. 21e ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 24 sierpnia 1999 r. rozporządzenie w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz pieczęci potwierdzającej na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 71, poz. 796, Dz.U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1246, Dz.U. z 2000 r. Nr 51, poz. 609). Kolejne rozporządzenie w tym przedmiocie wydał Minister Finansów dnia 28 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 122, poz. 1331) określając w § 2 i § 3 przypadki możliwości stosowania w 2001 r. również poprzednich przepisów dotyczących potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę RP oraz imiennych dokumentów będących podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym. W 2001 r. obowiązywały więc w powyższym zakresie zarówno "stare" przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. jak i "nowe" przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2000 r. Istotną zmianą było wprowadzenie w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2000 r. wzoru stempla w miejsce poprzednio obowiązującego wzoru pieczęci. O ile pieczęć "VAT-ZWROT" określona była jako pieczęć okrągła o średnicy 36 mm, o tyle stempel został ustalony jako kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm. W pieczęci oprócz jej średnicy nie wskazano żadnych rozmiarów liter, cyfr, gwiazdek, napisu. We wzorze stempla dane w tym zakresie zostały już częściowo zamieszczone (wysokość cyfr w centralnej części stempla 3,5 mm, wysokość liter i cyfr znajdujących się w górnej części stempla 3 mm, wysokość liter w dolnej części stempla 4 mm). Jak wspomniano, w obu rozporządzeniach wzór pieczęci i wzór stempla dokonany został wyłącznie w sposób opisowy. We wzorze dokumentu, o którym stanowi art. 21c ust. 1, 2 i 3 ustawy, Minister Finansów zamieścił u dołu na stronie drugiej zapis: "Zwrot podatku w kwocie ... zł ... gr otrzymałe(a)m. Data oraz podpis podróżnego". Zapis ten nie jest nieodłączną częścią dokumentu,, o którym mowa w art. 21c ustawy. Imienny dokument upoważniający podróżnego do otrzymania zwrotu podatku jest takim dokumentem już w momencie przedstawienia go przez podróżnego, a więc przed wypełnieniem w/w zapisu przez podróżnego w zakresie kwoty otrzymanego podatku, daty i podpisu. W przypadku sprzedawców ustawodawca uzależnił skorzystanie z prawa do zastosowania stawki 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, od spełnienia niżej wymienionych warunków: 1. poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej: ▪ o dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym przy założeniu, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, ▪ o zawarciu umowy w sprawie zwrotu podatku z podmiotem uprawnionym do zwrotu – niezbędnym jest przedstawienie urzędowi skarbowemu kopii tych umów, ▪ o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz 2. posiadania przez sprzedawcę – przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu "TAX FREE" wystawionego przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP dokonanym przez graniczny urząd celny. 3. dokonania zwrotu podatku podróżnemu. W sprawie poza sporem jest, że skarżący podatnik w roku 2001 był sprzedawcą w rozumieniu art. 21 b) ust. 1 ustawy o VAT i spełniał wymagania z art. 21 b) ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21 d) ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie mógł jednak zastosować stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów udokumentowanej wskazanymi przez organy 60 dokumentami TAX FREE bowiem nie spełnił warunku wymienionego w pkt 2 art. 21d ust. 1 ustawy, a mianowicie wywóz towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Argumenty uzasadniające to stanowisko oparte zostały na ustaleniach dokonanych przez Izbę Celną w B. oraz w oparciu o ekspertyzę biegłego powołanego do zbadania pieczęci znajdujących się na 60 dokumentach TAX FREE. Przedstawiają się one następująco: – pod numerami ewidencyjnymi wpisanymi na odwrocie w/w dokumentów zostały wpisane w rejestrze R-30 zupełnie inne dokumenty TAX FREE, – na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "p.o. Kierownika Zmiany", faktycznie kierujący zmianą w tych dniach posługiwał się pieczęcią z zapisem "Kierownik Zmiany", – na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć G. Ś., który nie pełnił służby w dniach widniejących na dokumentach, – w wyniku wizualnych porównań ustalono, że odcisk pieczęci I. M. widniejący na przesłanych dokumentach różni się wielkością liter oraz układem (przesunięciem wierszy) w porównaniu do odcisku oryginalnego, – z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wynika, że odciski pieczęci nr 82, 83, 84 i 130 z numerem przejścia granicznego [...] będące przedmiotem badań nie pochodzą od pieczęci nr 82, 83, 84 i 130 faktycznie używanych przez urząd celny. Rozpoznanie przedmiotowej skargi wymagało rozważenia podniesionych w niej zarzutów dotyczących przede wszystkim naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe twierdzące, że podatnik nie spełnił warunku potwierdzenia wywozu towarów wymienionych w 60 dokumentach TAX FREE przez graniczny urząd celny, a także zarzutu nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędnej oceny tego materiału dowodowego. Najdalej idącym zarzutem podatnika jest twierdzenie, że wypełnił on wszystkie warunki wymienione w art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezbędne do zastosowania 0 % stawki podatku, a w szczególności, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał on dokument imienny, o którym mowa w art. 21c ust. 2 ustawy zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Argumentował też, że w 2001 r. nie miał obowiązku ani nawet możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Argumenty podatnika zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, że obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę. Wszyscy przesłuchani przez funkcjonariusza Policji Finansowej Ł. świadkowie potwierdzili wywożenie towaru zakupionego w firmie "B." z Polski. Większość świadków potwierdziła autentyczność wszystkich swoich podpisów, np. I. K., V. J., A. L., T. S. Czworo powyższych świadków na wykazie kwestionowanych 60 dokumentów TAX FREE figuruje w 40 pozycjach. Na wszystkich 60 kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % wypełnione były wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Jak wyżej nadmieniono, przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. W tej sytuacji podatnik był uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0 %. Jak słusznie bowiem podniesiono w skardze, skoro istniały wszystkie niezbędne dokumenty do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, to nie można obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Ewentualnego "działania innych osób" w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy jednak nie wykazano. Drugi aspekt przedmiotowej sprawy to zarzut naruszenia przepisów postępowania, w wyniku którego nastąpiła błędna ocena stanu faktycznego, która doprowadziła do błędnego końcowego wniosku organów podatkowych. Zarzut ten jest również zasadny. U podstaw przeprowadzonego postępowania podatkowego legło założenie, że jeżeli dokument "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE wpisany jest w granicznym urzędzie celnym w rejestrze R-30 pod tym samym numerem, który figuruje na tym dokumencie, to jest to dokument nie budzący wątpliwości. Jeżeli zaś na dokumencie TAX FREE wpisany jest numer, który nie odpowiada numerowi rejestru R-30, to dokument taki budzi podejrzenie, że nie potwierdza on wywozu towaru poza granicę RP. Konsekwentnie uznano, że pieczęcie na dokumentach figurujących w rejestrze R-30 są pieczęciami oryginalnymi. Stały się one wzorcem do porównań przez biegłego. Rejestr R-30 wprowadzony został zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26.03.2001 r. Od dnia 1.04.2001 r. graniczne urzędy celne prowadzą rejestry R-30, w których ewidencjonują wywóz towarów na podstawie dokumentów TAX FREE. Przed tą datą prowadzona była ewidencja potwierdzeń wyprowadzenia towarów za granicę przez turystów. Nie ma wątpliwości, że w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP zarządzenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zgodzić się natomiast należy z organem podatkowym, że rejestr ten jest jednym z dowodów w sprawie. A więc jako dowód podlega wszelkim rygorom zawartym w ustawie – Ordynacja podatkowa. W toku postępowania podatkowego a także w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zwracał uwagę na nadzwyczaj często pojawiające się w rejestrze błędy i niedociągnięcia. Do odwołania zostały nawet dołączone 3 dokumenty TAX FREE, w których na prostokątnym stemplu figurowała data: "05-05-32". Stanowisko podatnika w tym zakresie organy podatkowe pozostawiły bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Zarzut ten został powtórzony w skardze do Sądu. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik podatnika złożył kilkadziesiąt dokumentów na okoliczność licznych i różnych błędów popełnianych przez pracowników urzędów celnych w zakresie nie wpisania dokumentów TAX FREE do rejestru R-30, błędnych dat na stemplach, braku stempli, braku podpisu funkcjonariusza celnego, wpisanie na dokumencie TAX FREE innego numeru niż figuruje w rejestrze R-30, wpisanie na dokumencie R-30 innej daty wywozu towaru, niż wywóz faktycznie nastąpił, wpisanie błędnego NIP itp. (k.28 – 94 akt sądowych). Kilkadziesiąt udowodnionych powyższymi dokumentami błędów pracowników urzędów celnych w zakresie dotyczącym wywozu towarów przez podróżnych poza granicę RP dotyczy zaledwie kilku miesięcy, a mogło być sprawdzone przez podatnika dopiero w nowym stanie prawnym. W stanie prawnym 2001 r. podatnik nie miał możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Brak wyjaśnienia i ustosunkowania się do tych zarzutów podatnika stanowi naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 188,. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia odnoszą się również do innych okoliczności przyjętych przez organy podatkowe jako udowodnione. Organ I instancji przyjął bez żadnych zastrzeżeń i bez sprawdzenia jako dowód informację Izby Celnej w B. z dnia [...].01.2005 r. dotyczącą wpisania innych numerów w rejestrze niż w dokumentach TAX FREE, kilku przypadków odciśnięcia pieczęci zawierającej zapis "p.o. Kierownika Zmiany" zamiast pieczęci z zapisem "Kierownik Zmiany", odciśnięcia na kilku dokumentach pieczęci imiennej G. Ś. nie pełniącego w tych dniach służby, przesunięciem wierszy w pieczęci I. M. (str. 9 decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy – pomimo zarzutów w odwołaniu – uznał również w tym zakresie stanowisko organu I instancji oparte na piśmie Izby Celnej za prawidłowe. Przy udowodnionych tak różnych i częstych uchybieniach urzędów celnych w zakresie dotyczącym wywozu towarów przez podróżnych, przyjęta przez organy podatkowe za Izbą Celną weryfikacja dokumentów TAX FREE nie może być uznana jako okoliczność udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ekspertyza biegłego wykonana w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. sprowadziła się do porównania odcisków pieczęci na rewersach 31 dokumentów zwrotu podatku dla podróżnych TAX FREE, które organ udostępnił biegłemu i które były wpisane do rejestru R-30 z pieczęciami na rewersach 60 dokumentów TAX FREE, które pod wpisanymi na nich numerami nie znajdowały się w rejestrze R-30. W ekspertyzie stwierdzono, że odciski pieczątek na rewersach 60 dokumentów TAX FREE nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Rację ma skarżący, że powyższa opinia nie daje podstaw do zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Słuszne są też wniesione przed Sądem przez pełnomocnika skarżącego zarzuty do tej opinii. Przy czym nie można zgodzić się z argumentem pełnomocnika organu, iż podatnik mógł kwestionować ekspertyzę na etapie postępowania podatkowego, a nie przed sądem. Organ z urzędu winien był przed wydaniem decyzji dokonać oceny dowodu w postaci ekspertyzy biegłego. Natomiast Sąd z mocy art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany granicami skargi i zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Tym bardziej obowiązany jest to uczynić, gdy zarzut postawiony został przez stronę. Odnosząc się do ekspertyzy Sąd przyznaje rację pełnomocnikowi podatnika, że ekspertyza jest lakoniczna, nie zostały opisane różnice w pieczęciach, nie wiadomo czy są różnice w pieczęciach także w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego. Biegły nie wyjaśnia, jaki wpływ na odcisk pieczęci ma tusz, sposób przystawienia pieczęci (w ręku, na twardym podłożu). Ponadto organ nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie Oddziału Celnego w O., jaki był tryb likwidacji zużytych pieczęci. Nie były przedmiotem badań biegłego odciski pieczęci pracowników celnych i ich podpisy, datowniki w rubryce "Miejscowość i data (miesiąc słownie) dokonania wywozu towaru". Wszystko to czyni, iż ekspertyza biegłego nie jest wystarczającym dowodem do wyciągania jakichkolwiek ostatecznych wniosków. Ponadto w sprawie występuje szereg innych naruszeń proceduralnych dotyczących w szczególności niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji), nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przede wszystkim nie wzięły pod uwagę treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tymczasem księgi rachunkowe podatnika były prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Organy nie dokonały analizy wyjaśnień przesłuchanych podróżnych. Większość tych świadków potwierdziła wszystkie swoje podpisy. Część z nich figuruje na wykazach obu list (kwestionowanej i porównawczej) np. I. K., V. J., T. S., A. L.. Nie wiadomo jakie dokumenty TAX FREE przesłane zostały funkcjonariuszowi Policji Finansowej w E. w celu okazania świadkom. Świadkowie wymieniają numery dokumentów TAX FREE, które nie figurują w wykazach 60 dokumentów i 31 dokumentów przekazanych biegłemu, np. św. N. S. (tom II k.30/4) wymienia 4 dokumenty TAX FREE z jej podpisami, których nie ma na wykazach. Tak samo św. V. F.. Nie wymieniono numerów dokumentów TAX FREE w sytuacji, gdy świadek nie rozpoznał swego podpisu. Nie zostały rozważone sytuacje, gdy ta sama osoba podróżnego figuruje na wykazie 60 dokumentów kwestionowanych i 31 dokumentów niekwestionowanych. Na dokumentach tych oprócz badanych stempli znajdują się podpisy podróżnego, pieczęcie imienne celników, podpisy celników. Przykładowo można wskazać – na co zwrócił uwagę na rozprawie pełnomocnik podatnika – że podróżny I. K. figuruje na liście 60 dokumentów kwestionowanych pod nr 7 i na liście porównawczej pod nr 18 (tom III k. 63/30 i 63/34). W obu wypadkach zakup towaru i jego wywóz nastąpił 15.03.2001 r. Na dokumentach oprócz stempla o nr 82 znajdują się wizualnie identyczne pieczęcie imienne celników Z. L. K. i F. K. oraz ich podpisy (k. 57/18 i k. 55/54). Twierdzenie organów w tej sytuacji, że jeden dokument potwierdza wywóz towarów a drugi tego nie potwierdza jest całkowicie dowolne. Urząd Kontroli Skarbowej w piśmie z 15.12.2004 r. skierowanym do Izby Celnej zwraca uwagę, że na kwestionowanych dokumentach TAX FREE rubryki dot. wywozu towarów wypełnione są tym samym charakterem pisma, pomimo iż pieczątki osób dokonujących odpraw są różne. Ponadto w wyrazie O. widoczna jest charakterystyczna dla pisowni rosyjskiej litera K. Sąd zauważa, że spostrzeżenie to odnosi się również do dokumentów niekwestionowanych (np. tom III k. 57/18, 57/19, 57/20, 57/24 i 57/25 i inne). Podnoszone przez organy podatkowe wobec podatnika zarzuty nie dochowania przez niego należytej staranności zostały przez skarżącego logicznie wytłumaczone. Zdarzały się przypadki wypłacenia VAT osobom upoważnionym ustnie czy telefonicznie przez podróżnego jak też zdarzały się przypadki zaliczania podatku VAT na poczet zakupu towarów. Takie przypadki – zdaniem Sądu – nie podważają ważności dokumentu TAX FREE a dowodzą jedynie, że zakupy towarów miały miejsce i że towar został wywieziony za granicę. Mieć bowiem należy na uwadze, że intencją ustawodawcy wprowadzającego ulgi dla osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwanych "podróżnymi" w związku z nabyciem towarów i wywiezieniem ich poza państwową granicę R.P. oraz ulgi dla sprzedawców takich towarów w postaci możliwości stosowania 0 % stawki podatku VAT był rozwój eksportu polskich towarów, szczególnie w strefach przygranicznych, swoiste wypełnienie luki po upadłości wielkich central handlu zagranicznego a jednocześnie zamiar likwidacji nielegalnego wywozu towarów powodującego ujemne dla państwa skutki w sferze ceł i podatków. W końcowej części uzasadnienia (str. 6) organ odwoławczy stwierdza, że z "opinii biegłego, sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy, jaki stanowiły odciski pieczęci na rewersach 31 innych dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika w 2001 roku, na rzecz obywateli Republiki Ł., których treść była zgodna z danymi zawartymi w rejestrze R-30 prowadzonym przez Oddział Celny w O. wynika, iż odciski pieczęci, którymi ostemplowano 60 wymienionych w decyzji dokumentów nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych przez urząd celny na przejściu granicznym w O. (k-54). Opinia ta jest wystarczająca do potwierdzenia braku wywozu towarów wymienionych na 60 dokumentach TAX FREE poza granicę RP". Jak wynika z przytoczonych wyżej rozważań stanowisko organu jest całkowicie dowolne, wydane z naruszeniem przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).