III SA/Gd 117/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak,, Sędzia WSA Krzysztof Gruszecki, Protokolant: Hanna Tarnawska, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 7 października 2004r. nr [...] w części dotyczącej nadpłaty cła oraz odmowy jego zwrotu; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 400 zł,- (czterysta złotych) tytułem nieuszczonej części należności wpisu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 355 zł.,- (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Gd 117/05 U z a s a d n i e n i e Na podstawie zgłoszenia celnego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu produkty farmaceutyczne sprowadzone przez firmę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie "B" Sp. z o.o.). Do zgłoszenia celnego załączono fakturę zakupu, która stanowiła podstawę do określenia wartości celnej towaru. Po przeprowadzeniu kontroli ujawniono, że strona dokonywała zakupu leków od austriackiej firmy "C", z którą współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych, określających warunki współpracy w zakresie promocji oraz sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Kontrahent zagraniczny mógł udzielić stronie dodatku motywacyjnego a kwota takiego dodatku była naliczana proporcjonalnie do rzeczywistych wyników sprzedaży rynkowej towarów w Polsce. Z informacji zawartych w załączniku I do Umów dystrybucyjnych wynika, iż dodatek motywacyjny został ustalony na następujące leki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone na notach kredytowych z podaną na nich informacjąjakich okresów dotyczą. Noty kredytowe nie były uwzględniane przez strony przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli, pomniejszały jedynie zobowiązania finansowe strony wobec eksportera za zakupiony towar. Noty kredytowe nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Strona wyjaśniła, że przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe. Przypisanie przez organ dodatków motywacyjnych do zgłoszeń celnych nastąpiło w drodze podziału kwot z nich wynikających, proporcjonalnie do wartości leków, za które przysługiwały, do zgłoszeń celnych z okresu czasu, za jaki dany dodatek motywacyjny został przyznany. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46, 47, określił kwotę wynikającą z długu celnego, stwierdził nadpłatę cła w wysokości 1.615 zł, wskazując, że kwota ta nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wartość celna sprowadzonych leków uległa zawyżeniu w związku z otrzymaniem przez stronę noty motywacyjnej z dnia 31 grudnia 2001 r., przyznanej stronie za sprzedaż leków w IV kwartale 2001 r. Przy ustalaniu wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wziął pod uwagę stosunek procentowy kwoty przyznanej stronie w ramach noty motywacyjnej do zgłoszeń celnych dokonanych w danym kwartale w stosunku procentowym do wielkości zgłoszonego towaru. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty cła i w tym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazano, że w załączonych do zgłoszeń celnych dokumentach Deklaracji Wartości Celnej strona zawarła informację, że importer nie podpisał kontraktu dotyczącego importu przedmiotowego towaru, a transakcja zakupu jest efektem uzgodnień podjętych w drodze rozmów telefonicznych z eksporterem. W uzasadnieniu wskazano, że w chwili dopuszczenia do obrotu towarów objętych zgłoszeniem celnym współpracę strony z eksporterem - Spółką "D" określała umowa dystrybucyjna zawarta w dniu l października 2000 r. Realizując postanowienia tej umowy kontrahent zagraniczny udzielił stronie dodatku motywacyjnego na kwotę 1.800.000 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w trzecim kwartale 2001 r. Kwota wynikająca z udzielonego stronie dodatku motywacyjnego została uwzględniona przy rozliczeniu płatności za faktury importowe o wskazanych numerach, powodując całkowitą kompensatę należności za te faktury. Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu celnego organ celny jest zobowiązany do obliczenia z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zarejestrowania każdej kwoty wynikającej z długu celnego. Nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, że dodatek motywacyjny był przyznawany stronie z odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego. Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Nie ma znaczenia, że przekazanie dodatku motywacyjnego uwarunkowano w umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na polskim rynku. Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez stronę importem ustalonych leków. Zgłaszający jest zobowiązany zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego i które podważają prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym także o zmianie wartości transakcyjnej towaru. Nie uzasadnia niezłożenia przez stronę wniosku o korektę wartości celnej fakt, że nie potrafiła ona precyzyjnie ustalić wpływu otrzymanej w ramach dodatku motywacyjnego kwoty na wartość celną leków objętych określonymi zgłoszeniami celnymi. W takiej bowiem sytuacji strona winna była zwrócić się do organu celnego, aby ten na podstawie obowiązujących przepisów, dokonał odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej przez stronę kwoty do odpowiednich zgłoszeń celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...] zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Słuszne jest twierdzenie strony, że w pouczeniu błędnie wskazano jako jedną z podstaw prawnych odwołania przepis art. 11 c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie wpłynęło na naruszenie prawa strony do złożenia odwołania. Postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie zwrotu należności celnych, prowadzonym przez różne organy celne. Niemożność połączenia spraw do jednego rozstrzygnięcia wynika dodatkowo z faktu, iż organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji w sprawach wymienionych w dziale V tytułu VII Kodeksu celnego jest dyrektor izby celnej (art. 2521 Kodeksu celnego). Do kompetencji dyrektora izby celnej (także działającego jako organ pierwszej instancji) zostały zastrzeżone sprawy dotyczące zwrotu należności celnych (w tym odmowy zwrotu), ewentualnych odsetek od zwracanych należności, umorzeń tychże należności, zaliczenia należności celnych podlegających zwrotowi na poczet istniejącego zadłużenia. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej zwrotu należności celnych nie znajdowało oparcia w przepisach prawa, co uzasadnia umorzenie postępowania w tym zakresie. Jako prawną podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny dopuszczalne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie, jeżeli postępowanie organu pierwszej instancji było tylko częściowo bezprzedmiotowe. Wydanie takiego rozstrzygnięcia jest równoznaczne z pozostawieniem zaskarżonej decyzji w mocy w pozostałej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich brak zastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie. wniosła o uchylenie zaskarżonej poprzedzającej ją decyzji z powodu ich niezgodności z prawem, oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zgodnie z umową dystrybucyjną kontrahent zagraniczny może udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, a kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach i zależy od wyników sprzedaży rynkowej. O przyznaniu dodatku decyduje sprzedający, zatem Spółka nie wie, w jakiej wysokości i czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony. Dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. W związku z otrzymaniem noty kredytowej nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota ta wystawiana była z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów. Brak możliwości określenia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych, gdyż dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, lecz odnosił się do łącznej wartości sprzedaży na rynku polskim wszystkich produktów objętych umową. W wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań powstałych na podstawie odrębnych tytułów prawnych doszło jedynie do ich wygaśnięcia bez zmiany ich wielkości nominalnej. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2003 r. skarżąca podkreśla, iż rabaty i upusty na towary sprowadzone z zagranicy, udzielone po upływie pewnego czasu od importu nie czynią zgłoszenia celnego nieprawidłowym. Naruszony został przepis art. 23 § 9 Kodeksu celnego, albowiem jego stosowanie jest niedopuszczalne w stanie faktycznym kształtowanym umową spółki z kontrahentem zagranicznym, w której nie ma zapisu zobowiązującego do zakupu pod warunkiem zobowiązania się drugiej strony do udzielenia dodatku motywacyjnego odnoszącego się do wyniku sprzedaży tych towarów na rynku polskim (po dokonaniu odprawy celnej). W dniu odprawy celnej nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że cena uwidoczniona w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie odpowiada wartości transakcyjnej importowanego towaru, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Powołując wyrok w sprawie SA/P 2351/95 strona wywiodła, że brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej. W katalogu art. 30 § 1 Kodeksu celnego nie wymieniono dodatku motywacyjnego jako czynnika kształtującego wartość celna towaru. Strona w uzasadnieniu wskazała, że naruszone zostały przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym twierdzenie, że uchybienie mogło mieć wpływ na treść orzeczenia. W szczególności wywiedziono brak staranności i dowolność ustaleń faktycznych, pominięcie pkt 4.4 umowy, który stanowił prawną podstawę powstania stosunku zobowiązaniowego z tytułu dodatku motywacyjnego. Błędne jest stanowisko organu II instancji, który uchylając zaskarżone decyzje w części dotyczącej podstawy prawnej stwierdził, że uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie i prawo strony do złożenia odwołania. Dodatkowo wskazano, że naruszony został przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, albowiem nieuwzględnienie przepisów o właściwości winno skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do rozpoznania właściwemu organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, orzekając w granicach sprawy zgodnie z art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu II instancji powinno znajdować wyraźne oparcie w treści niniejszego przepisu. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła oraz jego zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie organ ten nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Wskazanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że brak zapisu o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej części, w sytuacji orzekania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, jest równoznaczny z takim rozstrzygnięciem nie może być uznane za trafne i skutkować uznaniem, że organ rozstrzygnął w całym przedmiocie objętym decyzją organu I instancji. Przepis art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. Kolejnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6 § l art. 210 cyt. ustawy). Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji. W. konsekwencji rozstrzygnięcia organu administracji publicznej nie można doszukiwać się w uzasadnieniu decyzji, co oznacza również, iż organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie może twierdzić, że faktycznie rozstrzygnął więcej niż określił to wyraźnie w rozstrzygnięciu decyzji. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę rygoryzm przepisów celnych, których stosowanie w istotny sposób wpływa na funkcjonowanie podmiotów prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro art. 233 cytowanej ustawy zawiera enumeratywny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego to wyjaśnienie w uzasadnieniu, stanowiącym niewątpliwie integralną część decyzji co do zakresu rozstrzygnięcia, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego i stanowi rażące naruszenie prawa. W dalszej kolejności należy wskazać, że organ II instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jako organ I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2511 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej zawyżeniem wartości celnej w celu uzyskania możliwości wyższych refundacji za sprowadzone leki. Organ odwoławczy prawidłowo uznając brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie nieprawidłowo uznał, że wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji umorzył postępowania w tym zakresie. Przedmiot postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu wymaga niewątpliwie rozstrzygnięcia przez właściwy organ. Z uregulowań przepisów art. 246-2521 Kodeksu celnego wynika bowiem, że zwrot należności celnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Wobec tego postępowanie w tym zakresie nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe z tego względu, iż w sprawie orzekał organ niewłaściwy, który nadto faktycznie połączył dwa odrębne postępowania rozstrzygając co do obu przedmiotów jedną decyzją. Wobec tego, skoro nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, nieprawidłowe jest zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § l pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej jako podstawy umorzenia postępowania w tej części. Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W zaistniałej sytuacji, w ocenie Sądu, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., należało stwierdzić ponadto nieważność decyzji organu I instancji w częściach dotyczących nadpłaty cła i jego zwrotu, gdyż jak wyżej wskazano organ ten był organem niewłaściwym do orzekania w tym przedmiocie. Jednocześnie wobec braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy co do części decyzji organu I instancji dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe Sąd nie miał podstaw do rozstrzygania w tym zakresie i odnoszenia się co do zasadności zarzutów skargi. W konsekwencji powyższego stanowiska, rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego cła będzie mogło zostać wszczęte przez właściwy w myśl przywołanych wyżej przepisów organ dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, o ile w wyniku tego postępowania ustalona zostanie inna - niższa niż zadeklarowana przez importera wartość celna towaru, mająca wpływ na wysokość długu celnego. Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd na mocy art. 145 § l pkt 2 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. W przedmiotowej sprawie faktycznie należnym wpisem był wpis. stały w wysokości 500 zł. Skarżąca uiściła wpis w wysokości 100 zł. Zatem nie został uiszczony należy wpis w pełnej wysokości, co oznacza, że winien zostać uzupełniony. Ponieważ wobec uwzględnienia skargi obowiązek poniesienia kosztów postępowania obciąża organ w oparciu o art. 223 §. 2 p.p.s.a. nakazano ściągnięcie brakującej kwoty wpisu od organu administracji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.