II FSK 254/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Grzegorz Krzymień, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "R." sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2051/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "R." sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej spółki na rzecz Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. /1/III SA 2051/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "R." sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2003 r., (...), w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2002 r., którą określono Przedsiębiorstwu "R." sp. z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 617.695 zł, zaległość podatkową w kwocie 74.358 zł, oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od dnia wydania decyzji organu I instancji w kwocie 70.837,70 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że kontrolowana spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 218.700 zł, a mianowicie z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 8.000 zł poniesionej przez spółkę przy zawarciu umowy nabycia udziałów oraz wydatki w kwocie 210.700 zł wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B.", Anna S. w O. - dokumentujących czynności pozorne. Odnośnie zaliczenia wydatku poniesionego na opłatę skarbową organ zauważył, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce prawa handlowego są kosztem uzyskania przychodów, ale dopiero z momentem zbycia tych udziałów lub akcji. Do kategorii tej należy zaliczyć także opłatę skarbową. Organy stwierdziły też fikcyjny charakter transakcji zawartych przez podatnika z firmą "B.", podwykonawcą, który zobowiązał się do wykonania robót przy budowie sieci telekomunikacyjnej. Organy ustaliły m.in., że podatnik, poza zleceniami usługi, fakturami zakupu usługi i protokołami odbioru nie ma innych dokumentów na potwierdzenie ich wykonania przez "B.", właścicielka "B." nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała sprzętu budowlanego, usługi wykonywała przez podwykonawców, nie posiadała również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi /np. wynajęcie sprzętu budowlanego, zlecenie prac podwykonawcom/, nie pamięta też, kto wykonywał roboty dla skarżącej spółki, ile osób pracowało, kto był kierownikiem budowy, kto odbierał roboty, jakiej długości odcinek wykonała. Izba Skarbowa wyliczyła, iż procentowy udział kosztów podwykonawców w stosunku do kosztów ogółem na budowach realizowanych bez udziału firmy "B." wyniósł 20,18% i 12,24%, podczas gdy z udziałem "B." - 61,35% i 41,23%, co świadczy - zdaniem Izby - o tym, że firmę "B." "wynajęto" w celu podwyższenia kosztów podatkowych spółki, a tym samym zaniżenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo podniesiono, że inwestor nie złożył do właściwych miejscowo Starostw Powiatowych dokumentów związanych z zakończeniem budowy, właściwych dzienników budowy nie dostarczyła też "T." S.A. w O. Tym samym kwota 210.700 zł wynikająca z faktur wystawionych przez "B." nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki, ponieważ spornych robót nie mogła wykonać firma "B.", a faktury te dokumentują czynności pozorne. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezgodne z prawem zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów 1999 r. wydatków spółki w łącznej kwocie 218.700 zł oraz naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swe stanowisko pełnomocnik spółki podniósł, iż opłata skarbowa nie jest wydatkiem na nabycie udziałów, ponieważ fakt jej uiszczenia /bądź nieuiszczenia/ nie miał znaczenia dla efektywnego nabycia udziałów. Jest to opłata "towarzysząca" nabyciu udziałów, choć ponoszona w celu uzyskania przychodu z tych udziałów. Nadto organy podatkowe wykazały się "niedopuszczalną dowolnością w ustaleniach faktycznych". 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę, stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podzielił w kwestii opłaty skarbowej zdanie organów podatkowych, wskazując, iż opłata skarbowa nie jest wydatkiem "towarzyszącym" nabyciu udziałów lecz bezpośrednio związanym z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji, a więc takim, który podatnik zobowiązany był ponieść nabywając lub obejmując te udziały lub akcje. Sąd zgodził się również z organami, iż transakcje zawarte przez skarżącą spółkę z firmą "B." miały charakter fikcyjny i w istocie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, podzielając w tym zakresie w całej rozciągłości argumentację organów. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wykazanie spełnienia warunków, od których uzależnione jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika i nie może on ciążących na nim z tego tytułu obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków oraz ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie uznał także zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, iż spółka brała udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mając przy tym możliwość przedstawienia wszystkich dowodów związanych z prowadzoną przez nią działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie zaoferowane przez spółkę dowody i oceniły je w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta oparta jest na wszechstronnym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, a rozumowanie ustalające istnienie okoliczności faktycznych wypływa z prawideł logiki. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Adama S. - skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia zarówno prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W pierwszym przypadku na naruszeniu art. 58 par. 1 oraz art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sposób nieprawidłowy nadzwyczajnych konstrukcji cywilnoprawnych przy rozstrzyganiu sprawy z zakresu prawa podatkowego; art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. wydatków spółki w kwocie 210.700 zł z tytułu faktur wystawionych przez "B."; art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu, iż przepis ten obejmuje swoją dyspozycją nie tylko wydatki poniesione na "nabycie", ale także poniesione "w związku" z nabyciem udziałów, tj. wydatki w wysokości 8.000 zł poniesione przez spółkę tytułem opłaty skarbowej od zawarcia umowy nabycia udziałów; art. 2 i art. 7 Konstytucji w zakresie, w jakim stanowią one zasadę zaufania do demokratycznego państwa prawa, stanowionego przezeń prawa oraz reprezentujących je organów, a także zasadę praworządności w działaniu organów władzy publicznej, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim tworzy on podmiotowe prawo własności oraz obowiązek jego poszanowania ze strony podmiotów publicznoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych zasad, tj. poprzez ewidentne pominięcie ich treści w procesie stosowania prawa - nie stosując tych zasad konstytucyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał opierając się na niepełnych ustaleniach faktycznych i prawnych dokonanych przez organy, rozstrzygnął wszelkie niejasności co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, oraz dokonał rozszerzającej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło do bezpodstawnego ograniczenia podmiotowego prawa własności spółki i naruszenia jego poszanowania ze strony podmiotów publicznoprawnych. W drugim rzędzie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. rażąco naruszającej przepisy o postępowaniu, tj. art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepisy te konstytuują zasadę ponoszenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepis ten konstytuuje zasadę praworządności, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował działanie Izby Skarbowej, mimo że nie wskazała ona przepisu prawa naruszanego /obchodzonego/ oraz nie spełniła szeregu wymogów formalnych stosowania klauzul generalnych "obejścia przepisów prawa" i "pozorności" oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim stanowi on zasadę zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; a także naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawy zaskarżonego wyroku szczególnych konstrukcji prawa cywilnego. Uzasadniając naruszenie przez Sąd I instancji art. 58 par. 1 oraz art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż prawo podatkowe jest samodzielną /autonomiczną/ dyscypliną prawa, dlatego też automatyczne przeniesienie na jego grunt instytucji prawa cywilnego /takich jak "obejście" i "pozorność"/ jest niedopuszczalne. Organy podatkowe powinny oceniać skutki podatkowe zaistniałego stanu faktycznego jedynie w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten stanowi samodzielną, wystarczającą i jedyną podstawę prawną, w oparciu o którą można prawidłowo ocenić, czy dany wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów spółki. Skarżąca wskazuje przy tym na utrwalone orzecznictwo podające w wątpliwość lub odmawiające zastosowania art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego w sprawach podatkowych. Charakter norm prawa podatkowego eliminuje przepisy ustaw podatkowych z zakresu przedmiotowego art. 58 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do "obejścia ustawy". Art. 58 Kodeksu cywilnego może być skuteczny w przypadku norm prawnych wyrażających zakazy bądź nakazy, normy prawa podatkowego mają natomiast charakter parametryczny - nie kreują żadnych zakazów czy nakazów, ale określają wysokość podatku w zależności od parametrów. Przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", bowiem nie zawierają one zakazów, czy nakazów, które byłyby takim "obejściem" zagrożone. Jeśli jednak nawet by przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł wykazywać "obejście" i "pozorność" w odniesieniu do treści czynności cywilnoprawnych, to z pewnością powinien był działać w sposób ściśle sformalizowany, nie na zasadzie dowolności /jak w niniejszej sprawie/, lecz spełniając takie przesłanki jak: przy "obejściu" dokładne wskazanie przepisu, który jest obchodzony /Sąd wskazał jedynie, iż transakcje zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego/, a przy "pozorności" złożenie oświadczenia woli jedynie dla pozoru drugiej stronie przy zgodzie adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze żadnego skutku prawnego. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, iż brak pracowników i sprzętu w firmie "B." miałyby wskazywać na pozorność zawartych umów, gdyż "B." była zatrudniona jako organizator robót. Po stronie skarżącej istniało przekonanie, iż "B." jest zdolna do wykonania zleconych prac. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż czynnością pozorną jest taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona przez podejmującego tę czynność, czego w zaskarżonym wyroku Sąd nie wykazał. Zdaniem strony to organy powinny wykazać, kto wykonał zlecone prace, jeśli kwestionowały możliwość wykonania /zorganizowania/ ich przez "B.". Oświadczenie woli spółki nie miało charakteru pozorności, gdyż na podstawie protokołu odbioru zostało wypłacone "B." wynagrodzenie. Wywodzić stąd należy, iż organy prowadzące postępowanie w sposób nieprawidłowy zastosowały konstrukcje cywilnoprawne celem wypełnienia luk w materiale dowodowym sprawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok powtórzył to nieuprawnione działanie. Brak wskazania w decyzji Izby Skarbowej przepisu prawa naruszanego /obchodzonego/ przez skarżącą oraz niespełnienie szeregu wymogów formalnych stosowania "obejścia przepisów prawa" i "pozorności" stanowi także naruszenie normy procesowej art. 120 Ordynacji podatkowej /zasady praworządności/, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie uwzględnił przy kontroli legalności decyzji, naruszając tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona podkreśliła, iż spełniła wszystkie przesłanki z tego przepisu - wypłata wynagrodzenia dla "B." była uzasadniona gospodarczo, więc wydatek był celowy, a posiadana dokumentacja w sposób wystarczający i prawidłowy potwierdza poniesienie przedmiotowego wydatku. Spółka wskazuje, że prace zlecane i wykonywane przez innych jej podwykonawców dokumentowane są w ten sam sposób, a organy podatkowe nie kwestionują ich faktycznego wykonania oraz prawidłowości zaliczenia wynagrodzenia z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie braków w dokumentacji u kontrahenta strona podnosi, iż w przypadku rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych ponoszenie przez spółkę odpowiedzialności i dotkliwych konsekwencji finansowych jest niedopuszczalne i pozbawione podstaw prawnych. W opinii skarżącej zdarzeniami mogącymi wykluczyć możliwość uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów byłoby jedynie samodzielne wykonanie tych prac przez skarżącą lub dwukrotne zapłacenie za te same prace, co w sprawie nie zaszło. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka podniosła, że opłata skarbowa nie jest wydatkiem na nabycie udziałów, ponieważ fakt jej uiszczenia nie ma znaczenia dla skutecznego nabycia udziałów. Opłata skarbowa została niewątpliwie uiszczona przez spółkę w związku z nabyciem udziałów, ale nie stanowiła wydatku na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinna być traktowana jako koszt podatkowy w dacie jego poniesienia. W tej kwestii skarżąca powołała też wyrok NSA z dnia 4 września 2001 r., I SA/Łd 469/01, zgodnie z którym wydatki "na nabycie" mieszczą się w "negatywnym" katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wydatki poniesione "w celu" nabycia należy rozważać w płaszczyźnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zaliczenie przez spółkę wydatków poniesionych tytułem opłaty skarbowej do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na swój wyjątkowy charakter powinien być interpretowany ściśle, a wątpliwości co do gramatycznej jego wykładni powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Zarówno organy jak i Sąd postąpiły wbrew tej zasadzie, co świadczy o nadmiernym fiskalizmie w ich działaniu. W takim zakresie zaskarżony wyrok narusza art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 2 Konstytucji RP stanowiący zasadę zaufania do demokratycznego państwa prawnego, stanowionego przezeń prawa i organów je reprezentujących, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił i zaakceptował działania organów stosujących rozszerzającą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczając tym samym w sposób nieuprawniony prawa majątkowe skarżącej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił również przy orzekaniu zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Orzekanie na podstawie niepełnych ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy narusza art. 7 Konstytucji RP. Za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP należy uznać rozstrzyganie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego lub wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych na niekorzyść podatnika. Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka udowodniła, że poniesione przez nią wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "B." spełniają wszelkie przesłanki uprawniające do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W wyniku braku dokonanych ustaleń i uzupełnienia luk w materiale dowodowym organy i Sąd zarzucają skarżącej obejście prawa i fikcyjność działania, przesuwając na spółkę ciężar udowodnienia faktycznego wykonania przedmiotowych robót przez "B.". W tym przypadku rozumienie przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest błędne. Spółka podkreśla, że prawidłowo udokumentowała wydatki, a w przypadku zarzutu obejścia prawa i pozorności ciężar dowodu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiąże określone skutki prawne. Zaskarżony wyrok narusza także art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż rozstrzygnięcie błędnie zostało oparte na nadzwyczajnych instytucjach prawa cywilnego /"obejście prawa" i "pozorność"/, a nie jedynie na wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych norm. Podtrzymując swoje stanowisko odnośnie fikcyjności umów zawartych z "B." organ przyznał, iż Sąd nie podał o obejście jakich przepisów prawa podatkowego chodzi, niemniej z okoliczności sprawy wynika, iż kwestionowane transakcje prowadziły do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Za naruszony przepis prawa podatkowego należy niewątpliwie uznać art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wskazano zresztą w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygał w granicach skargi i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie uprawniający do zajęcia stanowiska, jakie zaprezentowały organy podatkowe. Strona nie dostrzega faktu, iż z ustaleń dowodowych wynika, że choć inwestycje zostały faktycznie wykonane, to faktury wystawione przez firmę "B." nie dokumentują tego faktu - firma ta w żaden sposób nie uczestniczyła w wykonaniu robót na rzecz skarżącej i w tym tkwi podstawa do stwierdzenia fikcyjności /pozorności/ umów skarżącej z firmą "B.". Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzenia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż sprawa została wyjaśniona wnikliwie, na podstawie zebranego obszernie materiału dowodowego, a skarżąca miała zagwarantowaną możliwość udziału w postępowaniu. Organy podatkowe nie przerzucały ciężaru dowodu na skarżącą, a zarzuty skargi kasacyjnej oparte są na odmiennej ocenie ustalonych okoliczności. Wyjaśnienia spółki w zakresie nieuznanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu nie zostały poparte materiałem dowodowym. Odnośnie spornej opłaty skarbowej organ stwierdza, iż przytoczone przez skarżącą poglądy doktryny i orzecznictwa nie znajdują w sprawie zastosowania, gdyż kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty skarbowej od nabycia udziałów w spółce nie można oderwać od jego charakteru kosztowego. Wydatku takiego nie można kwalifikować jako kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inaczej, jak tylko w związku z przychodem "przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów" /art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. W tym sensie opłata skarbowa jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów, a nie z uzyskiwaniem przychodów z innego tytułu i nie ma w tym interpretacji rozszerzającej czy wnioskowania na niekorzyść podatnika, a tym samym brak naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP czy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie strona oparła skargę kasacyjną zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jak i zarzutach naruszenia przepisów postępowania /art. 174pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego są niezasadne. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zgodnie ze zdaniem 1 tego przepisu "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Treść ta pozwala zatem wnosić, iż przepis ten reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Wskazuje bowiem na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, które nota bene tworzą jego trzy zasadnicze części. Są zaś nimi: - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia /decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej/ zaskarżonego Sądu administracyjnego; - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; - stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym skarżący dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, iż zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie powinien służyć do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie powinno zawierać "podstawę prawną rozstrzygnięcie oraz jej wyjaśnienie" - jego naruszenie zatem polega na tym, iż uzasadnienie tych elementów nie zawiera. Oparcie zaskarżonego orzeczenia na podstawie materialnoprawnej, którą strona uważa za błędną nie stanowi naruszenia tego przepisu, lecz powinno zostać sformułowane jako zarzut naruszenia bądź to przepisu prawa materialnego, który Sąd zastosował, choć nie powinien /jak w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca spółka podnosi, że orzeczenie nie powinno mieć za podstawę "szczególnych konstrukcji prawa cywilnego", lecz jedynie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, bądź ewentualnie na zarzucie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" czyli nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. rażąco naruszającej przepisy postępowania: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Sąd uchyla decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania i inne, niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia/, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu polega na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych przez stronę przepisów postępowania administracyjnego. W opinii strony zaskarżona decyzja naruszała art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wskazał przepisu prawa naruszanego oraz nie spełniła szeregu wymogów formalnych stosowania klauzul generalnych "obejścia przepisów prawa" i "pozorności". Zarzut ten nie jest uzasadniony. Powołany przepis ustawy podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - oznacza to z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Brak wskazania przez organ i Sąd I instancji naruszonego przez spółkę przepisu nie spełnia jednakże warunku, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc możliwości wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy - z tonu uzasadnienia rozstrzygnięcia zarówno organu jak i Sądu wynika bowiem niezbicie, iż naruszonym przepisem jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ wskazał także, iż na s. 5 decyzji ostatecznej stwierdzono jednoznacznie, że sporne transakcje zawarte zostały w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Odmienne od prezentowanego przez organy stanowiska w zakresie spełniania wymogów koniecznych do stwierdzenia "obejścia przepisów prawa", czy "pozorności" oparte jest przede wszystkim na innej interpretacji wykazanych przez organy faktów. W opinii Sądu wyciągnięte przez organy wnioski w zakresie spornych transakcji były uprawnione, a przekonanie strony, iż w sposób niedostateczny zbadane zostały intencje spółki jest nieuprawnione. Kolejnym, powiązanym z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutem jest zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony przepis ten został naruszony, gdyż organy zastosowały rozszerzającą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia zarzutu wynika, iż w ocenie strony zarówno organy jak i Sąd postąpiły wbrew dyspozycji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygając wątpliwości dotyczące wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na niekorzyść podatnika. Rozpatrując powyższy zarzut należy ponownie stwierdzić, że odmienna interpretacja spornego przepisu materialnoprawnego dokonana przez skarżącą nie stanowi, iż naruszone zostały w procesie dokonywania wykładni przepisy postępowania, a zwłaszcza zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w procesie dokonanej przez organy i Sąd I instancji wykładni nieuprawnionego wnioskowania na niekorzyść podatnika, czy tym bardziej niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska strony, zgodnie z którym organy nie wypełniły ciążących na nich obowiązków w zakresie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obciążając w sposób niedopuszczalny skarżącą ciężarem dowodu. Strona wskazuje, iż ze swej strony prawidłowo udokumentowała poniesione wydatki, wykazała ich celowość oraz związek z charakterem działalności gospodarczej spółki i uzyskanym przychodem. Nadto, przy zastosowaniu zarzutu obejścia prawa i pozorności ciężar dowodu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Z prezentowanym stanowiskiem strony nie sposób się zgodzić, zwłaszcza z tym, iż wykazała ona celowość poniesionych na rzecz "B." wydatków - twierdzenie spółki w tym zakresie nie zostało poparte przekonującymi dowodami, szczególnie, że spółka nie odniosła się do kluczowego w tym względzie argumentu organów podatkowych, a więc tego, że procentowy udział kosztów podwykonawców w stosunku do kosztów ogółem na budowach realizowanych z udziałem "B." był wielokrotnie wyższy /61,35% i 41,23%/ niż na budowach realizowanych bez tej firmy /20,18% i 12,24%/. Tym samym, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie naruszył w toku postępowania zasad wynikających z zarzuconych w skardze kasacyjnej art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy w sprawie zebrano i oceniono w sposób wyczerpujący. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ponieważ postępowanie organów nie naruszało wskazanych przez autora skargi kasacyjnych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne. Stawiane zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego można podzielić na dwie grupy - jedna /zarzut naruszenia art. 58 par. 1 oraz art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego, a także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wiąże się z kwestią zasadności zakwalifikowania przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem umów zawartych z firmą "B."; druga /zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ dotyczy zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej z tytułu zawarcia umowy nabycia udziałów w spółce z o.o. Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków poniesionych na rzecz "B.", stwierdzić należy, iż, nawet pomijając zagadnienie zastosowania bądź nie art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego i stosując - zgodnie z sugestią strony - wyłącznie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik musi wykazać parę okoliczności - nie tylko, że dany wydatek poniósł ale też że koszt ten był celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a oczekiwanym przychodem. Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Konieczne jest istnienie racjonalnej podstawy do poniesienie takiego wydatku w interesie /w celu uzyskania przychodu/ podatnika. Ustawodawca w tym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie /"w celu"/ zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w rezultacie poniesienia tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra /usługi/, że mogły one racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w związku z wydatkami poniesionymi przez skarżącą spółkę na rzecz "B." uzasadnione są wątpliwości w zakresie racjonalności dokonanych wydatków i "celu", któremu miały te wydatki służyć. Wnioskując z różnic występujących w stosunku udziału kosztów podwykonawców do kosztów ogółem na budowach w zależności od tego, czy budowa była realizowana przy udziale firmy "B.", czy też nie i z braku odniesienia się do tej okoliczności skarżącej spółki, organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, miały prawo do konkluzji, iż firmę "B." wynajęto w celu podwyższenia kosztów podatkowych spółki. Tym samym "celem" poniesienia spornych kosztów nie było przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "osiągnięcie przychodów", lecz zaniżenie podstawy opodatkowania. Wskazuje na to również niedostateczna dokumentacja transakcji pomiędzy spółką a firmą "B.", jak i protokół z przesłuchania przez inspektora kontroli skarbowej właścicielki firmy "B.", Anny S., z którego wynika, iż nie posiada ona dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi, ani informacji dotyczących kwestii, kto wykonywał roboty, ile osób pracowało, kto był kierownikiem budowy itd. Twierdzenie strony, iż nie można jej obciążać skutkami nieprawidłowości dokumentacyjnych u kontrahenta, również nie jest prawidłowe. Zauważyć należy, iż poniesione przez podatnika koszty muszą zostać prawidłowo i wiarygodnie udokumentowane, przy czym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do ich wykazania. Dowodów potwierdzających wykonanie usługi poszukuje się u podatnika, który ma obowiązek dokumentowania każdej operacji gospodarczej. Zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości zapisać w księgach należy każdą operację, która nastąpiła. Operacje te powinny być właściwie udokumentowane, bowiem na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym szczególnie zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Przy uznaniu dowodów z dokumentów za niewystarczające lub budzące wątpliwości dopuszczalne jest także potwierdzenie poniesienia wydatku innymi sposobami, w tym oświadczeniami innych podatników, którzy mogą mieć związek z danym wydatkiem. Tym samym wyciąganie przez organy podatkowe wniosków z dowodu z przesłuchania świadka Anny S. należy uznać za uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska strony, iż to organy /względnie Sąd I instancji/ powinny wykazać, iż w rzeczywistości inny podmiot /np. skarżąca spółka/ wykonał zlecone "B." prace i dopiero w takim przypadku można było nie zaliczyć poniesionych w związku z tym kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, iż z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Stąd należy podzielić pogląd Sądu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia, w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Jak stwierdził Sąd I instancji strona skarżąca nie przedstawiła środków dowodowych, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia kwestionowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, iż z dotychczasowych rozważań można wnioskować, iż nie było konieczne odnoszenie się do przepisów z zakresu prawa cywilnego, a analiza okoliczności sprawy oparta, zgodnie ze stanowiskiem strony, wyłącznie na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do analogicznych wniosków. Na marginesie sprawy zauważyć trzeba, iż ani decyzja organu II instancji, ani zaskarżone orzeczenie nie odwołują się w swej treści do powołanych przepisów Kodeksu cywilnego. Nadto warto podkreślić, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów /wyrok z dnia 23 września 1998 r., I SA/Gd 1991/96/. W związku z tym organy podatkowe mogą, a nawet powinny, żądać wyjaśnień i dokumentów potwierdzających zarówno sam fakt poniesienia konkretnego wydatku i jego związek z przychodem, a także uzasadniających jego wysokość. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego. W opinii strony Sąd I instancji naruszył art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten obejmuje nie tylko wydatki na "nabycie", ale także "w związku" z nabyciem udziałów. Zdaniem skarżącej spółki opłata skarbowa przez nią uiszczona została w związku z nabyciem udziałów, a nie stanowiąc wydatku na nabycie tych udziałów nie spełniała przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do charakteru wydatku poniesionego na opłatę skarbową. Opłata skarbowa należy do wydatków, których podatnik przy nabyciu udziałów nie mógł uniknąć, był zobowiązany je ponieść - stąd też stwierdzić trzeba, iż opłata skarbowa jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów, a więc jest wydatkiem "na nabycie", a nie "w celu nabycia" udziałów, spełniając tym samym przesłankę z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, iż wydatkami "na nabycie" ze wskazanego przepisu jest wyłącznie cena, którą spółka uiściła nabywając przedmiotowe udziały. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem /"na nabycie"/ można zaliczyć m.in. opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego /kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie były wydatki poniesione na nabycie akcji/. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie do tej kategorii zalicza się też opłata skarbowa, gdyż obowiązek jej uiszczenia jest integralnie powiązany z nabyciem udziałów. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadny, gdyż ani organy ani Sąd I instancji nie dokonały jego rozszerzającej wykładni. Zasadne nie są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP /art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 64 ust. 3/. Uzasadnienie tych zarzutów stanowi powtórzenie argumentacji strony w zakresie zarzutów naruszenia innych przepisów, stąd należy jedynie powtórzyć, iż organy dopełniły obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dokonały też /podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny/ rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.