I FSK 509/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M., M. W., R. R., S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3118/05 w sprawie ze skargi D. M., M. W., R. R., S. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie wznowienia postępowania i umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od D. M., M. W., R. R., S. W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M., M. W., R. R., S. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie wznowienia postępowania i umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pismem z dnia 23 czerwca 2004 r. D. M., R. R., M. W. oraz S. W., byli wspólnicy P.W. A. s.j. w T., (dalej: skarżący) wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002 r., określającą dla P.W. A. s.j. D. M., R. R., zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Rozpatrując wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., odmówił wznowienia postępowania uznając, że stroną postępowania kontrolnego, jak również adresatem decyzji podatkowej było zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50) P.W. A., s.j. D. M., R. R. Wskazał, że spółka ta została wykreślona z rejestru, a wspólnicy zlikwidowanej spółki nie są jej następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność za zobowiązania podatnika została w sposób szczególny uregulowana w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej; O.p). Tym samym brak jest podstaw, by uznać ich za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., co musiało skutkować odmową wznowienia postępowania. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W szczególności wskazał, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy odmówił wznowienia postępowania, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 133 O.p., ani art. 7 i 77 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając tę decyzję w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 172/05, wskazał na art. 244 § 1 O.p. oraz stwierdził, że w badanej sprawie Sąd nie dysponował ani oryginałem, ani kopią decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...]. Jedynie na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dokumentów mógł przypuszczać, iż na mocy tej decyzji umorzone zostało postępowanie odwoławcze. Jeżeli tak by się stało, to może zachodzić obawa, że wniosek skarżących rozpatrzony został przez organ niewłaściwy. GIKS winien tę sprawę jednoznacznie wyjaśnić i uwzględnić wyniki swoich ustaleń, wydając ponownie decyzję w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. GIKS uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2002 r. nie była decyzją ostateczną, a więc wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją został rozpatrzony przez niewłaściwy organ. Sprawę w drugiej instancji rozpatrywał na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. Ta też decyzja była wydana w ostatniej instancji. Na tę decyzję skarżący złożyli skargę zarzucając naruszenie art. 128 § 1 i art. 208 O.p. Podnieśli, że sprawa była rozstrzygana tylko w pierwszej instancji, przez Dyrektora UKS (Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze z przyczyn formalnych). W takiej sytuacji przymiot ostateczności przysługuje tej decyzji, która orzekła o wielkości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji podkreślił, że należy w pełni zaaprobować stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Sąd w wyroku dnia 16 czerwca 2005 r. W art. 244 § 1 O.p. wprowadzono zasadę, wg której właściwym organem w sprawie wznowienia postępowania i wydania decyzji co do przesłanek wznowienia jest organ ostatniej instancji. Jeżeli zatem ostateczna stała się decyzja organu pierwszej instancji, ten organ ma kompetencję do wznowienia postępowania (odmowy wznowienia) i jednocześnie do prowadzenia postępowania wznowieniowego i załatwienia sprawy. Jeżeli natomiast w poprzednim postępowaniu skorzystano z prawa wniesienia odwołania, ostatnią instancją był organ drugiej instancji. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że organem rozpatrującym sprawę w drugiej, a zarazem ostatniej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w B. i jemu też przysługiwało prawo do rozstrzygania wniosku co do wznowienia postępowania. Nie można zatem zaaprobować twierdzenia strony, że znaczenie ma czy organ rozpatrywał sprawę "merytorycznie" czy też jak podnoszone jest w skardze "formalnie". W ocenie WSA zasadna zatem była decyzja GIKS z dnia [...] września 2005 r. Sąd I instancji podkreślił, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym ograniczonym do badania czy wystąpiły przesłanki do tegoż postępowania, nie jest natomiast kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym. Nadto stwierdził, że Sąd na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: P.p.s.a.) jest związany oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 16 czerwca 2002 r. co do wystąpienia przesłanek wznowienia. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 244 § 1 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Autor skargi kasacyjnej w szczególności stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r., nie podjął decyzji zawierającej rozstrzygnięcie istoty sprawy. Jedyną decyzją merytoryczną była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która to określała wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. w stosunku do spółki jawnej, której wspólnikami byli skarżący. Nadto podniesiono, że skarżący domagali się wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. W ocenie strony pamiętać należy o tym, że organ odwoławczy powinien rozpatrzyć sprawę ponownie merytorycznie w całym jej zakresie, tzn. ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 127 O.p. oraz stwierdził, że dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, bo tak ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Następnie stwierdzono, że decyzją wydaną "w ostatniej instancji" jest tylko taka decyzja organu odwoławczego, której rozstrzygnięcie dotyczy "tożsamej sprawy" w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze nie dotyczy tożsamej sprawy nie jest zatem "decyzją wydaną w ostatniej instancji" o jakiej mówi art. 244 O.p. Zdaniem skarżących stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślili, że wnosili o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi. Strona podkreśliła, że organy orzekające w postępowaniu podatkowym wadliwie określiły właściwość w sprawie wznowienia postępowania, przez co naruszyły art. 244 § 1 O.p., a oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny tym samym nie spełnił postulatu dokonania wnikliwej kontroli decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. Zaskarżony wyrok narusza także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że narusza ona art. 244 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do wykładni art. 244 § 1 O.p., gdyż z tytułu jego naruszenia – zdaniem strony składającej skargę kasacyjna - doszło do uchybienia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednak zarzut naruszenia art. 244 § 1 O.p. nie jest zasadny. Zgodnie z tym artykułem organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (tzn. dopuszczalności wznowienia postępowania) jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Spór dotyczy określenia organu właściwego według tegoż przepisu do wznowienia postępowania, gdy po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji umarza postępowanie odwoławcze. Postępowanie odwoławcze kończy się decyzją o umorzeniu tegoż postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Między innymi, na pewno dwie sytuacje wypełniają przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego: skuteczne cofnięcie odwołania oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wnoszący odwołanie nie jest stroną (por. art. 133 – 135 O.p. oraz uchwałę składu 7 sędziów z dnia 5 lipca 1999 r. - OPS 16/98, ONSA 1999, nr 4, poz. 119). Niewątpliwie w takich przypadkach organ odwoławczy nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, aczkolwiek wydane decyzje zawierają elementy merytorycznej oceny orzeczenia organu I instancji. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 232 § 2 O.p. organ odwoławczy nie uwzględni cofnięcia odwołania, jeżeli prowadziłoby to do pozostawienia w mocy decyzji wydanej naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Również dla ustalenia czy odwołujący się jest stroną postępowania, czyli zasadności twierdzeń odwołującego się, że wydana decyzja narusza jego interes prawny lub obowiązek lub też, że żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek, organ odwoławczy musi przeprowadzić stosowne postępowanie i w sytuacji uznania bezzasadności twierdzeń odwołującego - umarza postępowanie odwoławcze. W tej sytuacji brak podstaw do twierdzenia, że kiedy w art. 244 § 1 O.p. mowa o organie, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, wyklucza to organ odwoławczy, który wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Powołany art. 244 § 1 O.p. nie statuuje bowiem warunku, by decyzja organu orzekającego w ostatniej instancji była decyzją rozstrzygającą co do istoty sprawy. W każdym więc wypadku, gdy w sprawie orzekał organ wyższego stopnia jako organ II instancji, niezależnie od rodzaju tego orzeczenia, to do niego (organu wyższego stopnia) należy rozstrzygnięcie w I instancji wniosku o wznowienie postępowania (tak też NSA w wyroku z dnia 4.6.2002 r. , SA/Lu 384/01, publ. OSP 2002/4/69). Z tych też względów nie mogą zostać uznane za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż w sytuacji gdy chybiony jest zarzut naruszenia art. 244 § 1 O.p., nie są również trafne pozostałe zarzuty, naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.