I SA/Po 1631/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "Stadniny Koni" Spółki "A". z o.o. . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" z o.o. (obecnie Stadnina Koni "B" Sp. z o.o.) wysokość straty za 2001 rok w kwocie [...]zł. Organ ten stwierdził, że Spółka w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok 2001 zawyżyła stratę , o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) o kwotę [...]zł. Powyższa różnica wynika z zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o: 1. [...]zł – tj. po [...]zł miesięcznie, tytułem czynszu za najem lokalu w J. (na podstawie dowodów PK), mimo braku umowy najmu tego lokalu na rok 2001 i faktury VAT sprzedaży usług wynajmu wystawionej przez właściciela. Stwierdzono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w. w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2. [...]zł - z tytułu wypłat wynagrodzenia dla prezesa Spółki D. P., będącego w badanym okresie jej jedynym udziałowcem - podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 38 w. w. ustawy; 3. [...]zł – z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych wbrew przepisom art. 15 ust. 6, w zw. z art. 16a-16m w. w. ustawy w związku z uznaniem przez Spółkę wniesionego przez B. i F. M. aportu w postaci prawa do korzystania z nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu rolniczym, położonych we wsi N. koło L., oraz prawa do korzystania z 20 koni, odpowiadającego w swej treści prawu dzierżawy na czas nieokreślony - za wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej [...]zł; 4. [...]zł - z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku, którego prawo używania przez Spółkę stanowiło przedmiot w. w. aportu w sytuacji, gdy wydatki na ten cel miały charakter wydatków inwestycyjnych tj. wbrew przepisowi art.15 ust. 1, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 7 w. w. ustawy; 5. [...]zł - w związku z realizacją umowy o dzieło zawartej w dniu [...].12.2000r. przez Spółkę z B. i F. M. , której przedmiotem było wykonanie na rzecz Spółki opracowania "System sprzedaży usług i Listy wymogów jakościowych", które uznano za wartość niematerialną i prawną, tj. know- how – wbrew art. 16 ust. 1 lit. "b" w. w. ustawy 6. [...]zł - z tytułu umowy zawartej w dniu [...].12.2000r. z B. i F. M. na świadczenie usług w zakresie: - pomocy i doradztwa przy organizowaniu działalności gospodarczej, a w szczególności przy organizowaniu klubu jeździeckiego, - zapewnienia w pełnym zakresie utrzymania koni, - pomocy i doradztwa w wybranych dziedzinach działalności. Organ kontroli skarbowej podzielił w/w kwotę na: a) koszty pomocy i doradztwa, tj. [...]zł, które wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), b) koszty utrzymania koni w pełnym zakresie, tj. [...]zł - na podstawie art. 15 ust. 4 w/w ustawy podatkowej; 7. [...]zł - z tytułu umowy zlecenia zawartej w dniu [...].04.200Ir. z S. N. (art. 15 ust. w. w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 8. [...]zł - z tytułu przekroczenia kosztów reklamy objętej limitem, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej z 15.02.1992r.; 9. [...] zł - z tytułu realizacji w 2001r. umowy zawartej ze – Polska Spółką "D" z o.o. z W. w dniu [...].05.2000r., z tego: - [...]zł z tytułu kampanii reklamowej w prasie, radiu i telewizji oraz ekspozycji plakatów - wyłączono z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. l pkt 3 w. w. z § 14 w. w. rozporządzenia z 10.10.1997r.; - [...]zł – z tytułu licencji na korzystanie z wizerunków aktorów w prasie oraz wykonanie obrazu i przeniesienia praw do wykorzystania obrazu (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" w. w. ustawy) Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie kwestionując zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2001 wydatków w łącznej kwocie [...]zł. Podatnik zarzucił organowi I instancji przede wszystkim naruszenie przepisów: - art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 13 ust. 1 i 2 i § 14 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a także naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 197 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, cyt.: "poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że kampania reklamowa prowadzona przez Spółkę miała na celu promowanie wódki [...] i błędne przyjęcie, że wydatki z tego tytułu nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów"; - art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16b ust. 1 w. w. ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie licencji oraz autorskich praw majątkowych; - art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cyt.: "przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędne uznanie, ze Spółka w 200Ir. nie poniosła wydatków z tytułu czynszu"; - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 w. w. ustawy oraz art. 173 i 210 Kodeksu spółek handlowych, cyt.: "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że wynagrodzenie należne D. P. z tytułu pełnionej przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki stanowiło "jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca" oraz, że uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. jest umową a w związku z tym określenie wynagrodzenia Prezesa Zarządu Spółki na podstawie uchwały jedynego wspólnika miało charakter czynności prawnej "z samym sobą"; - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 3 ustawy z 15.02.1992r. oraz art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, cyt.: "przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędne ustalenie stanu faktycznego" i w konsekwencji "błędne uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na remont stajni stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego i zwiększały wartość początkową tego środka"; - art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16b, ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie, że nabyte przez Podatnika opracowanie pt. "System sprzedaży usług i Lista wymogów jakościowych" stanowiło wartość niematerialną i prawną, tj. know-how, podlegającą amortyzacji; - art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej oraz § 13 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia z 10.10.1997r., a także art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 197, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię oraz zastosowanie i w efekcie orzeczenie, że wydatki z tytułu usług świadczonych przez pp. M. w zakresie doradztwa i pomocy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, oraz "przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że w wyniku powiązań pomiędzy Spółką a jej wspólnikami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty"; - art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15.02.1992r., cyt.: "przez błędną wykładnię i zastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że wydatki poniesione przez Spółkę na utrzymanie koni nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 200Ir., ponieważ w tym roku Spółka nie uzyskała żadnych przychodów"; - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej oraz art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, cyt.: "przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, błędne ustalenie stanu faktycznego i bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na stronę", przez co, z kolei błędnie przyjęto, że wydatki poniesione przez Podatnika na reprezentację i reklamę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...]zł. Uwzględnił jednak zawarte w odwołaniu stanowisko Spółki co do niezasadności powołania się przez organ I instancji na jej powiązania kapitałowe ze spółką "C" z o. o. . oraz z B. i F. M., wobec czego stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii nie rzutuje jednak na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za niezasadne organ ten uznał pozostałe argumenty odwołania wyrażając pogląd, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i wyczerpująco, wobec czego uzasadniał nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatków, co z kolei uzasadniało określenie wysokości straty poniesionej przez podatnika w roku 2001. Decyzję tę "Stadnina Koni " spółka "B" z o. o. (poprzednio "Spółka "A" z o. o.) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 120, 122, 187 § 1, 191, 233 § 1 pkt 1, 233 § 1 pkt 2 lit. "a", 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuca organom podatkowym m. inn. błędną wykładnię w. w. przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki organy podatkowe, na co wskazała w odwołaniu, nie wyjaśniły wystarczająco wszystkich okoliczności faktycznych, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie umowy agencyjnej z firmą "D", umowy najmu pomieszczenia w J., zasadności wypłaty wynagrodzenia D. P., wydatków na remont stajni w N. oraz wykonania i jego skutków umów z małżonkami M.. Spółka w uzasadnieniu skargi przytacza przede wszystkim okoliczności powołane w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka "A" od [...]kwietnia 2000r. do [...] listopada 2003r. określiła jako miejsce działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia klubu jeździeckiego (do [...] stycznia 2003r.) miejscowość J.. Nieruchomość zlokalizowana pod tym adresem stanowi własność A. C., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że "nic mu nie wiadomo, że spółka "A" od [...] stycznia 2001r. ma siedzibę na terenie mojej nieruchomości i że prowadzi pod tym adresem działalność gospodarczą". Wcześniej w dniu [...] grudnia 2000r. w. w. zawarł ze Spółką umowę najmu jednego pokoju w budynku oficyny z przeznaczeniem na biuro i to z mocą wsteczną za okres od dnia [...] kwietnia 2000r. do [...] grudnia 2000r. i otrzymał jednorazowo czynsz najmu – "z dołu". Spółka w nieruchomości tej nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie korzystała z żadnego pomieszczenia, nawet nie umieściła żadnej tablicy informacyjnej, że działa w tym miejscu. Do dnia [...] stycznia 2002r. w KRS jako jedyny udziałowiec Spółki figurował D. P., a następnie zamiast niego B. i F. M. po [...] udziałów i spółka "C" [...] udziałów, mimo iż zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki "A", podjętej jednorazowo przez D. P. w dniu [...] grudnia 2000r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki przez utworzeni nowych udziałów, które w całości zostaną pokryte przez wkłady niepieniężne B. i F. M. właścicieli gospodarstwa agroturystycznego (klub jeździecki) w N.. oraz przez Spółkę "C". która swój wkład pieniężny przekazała w pełnej wysokości [...] zł w dniu [...] marca 2001r. Na rzecz spółki "E" D. P. umową (bez oznaczenia dnia) z kwietnia 2001r. zbył też posiadane przez siebie [...] udziałów Spółki "A". Nie budzi wątpliwości fakt, że spółka "A" w 2001r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedyny wykazany w zeznaniu CIT za ten rok przychód w wysokości [...]zł pochodził z odsetek bankowych od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki, pochodzących z pożyczek udzielanych jej przez spółkę "C". W świetle powyższego stanu faktycznego rozważyć należy zasadność nieuznania przez organy podatkowe poniesionych przez Spółkę "A" w roku 2001 wydatków w łącznej kwocie [...]zł jako kosztów uzyskania przychodu, co z kolei rzutowało na określenie wysokości poniesionej w tymże roku przez Spółkę straty. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że między poniesieniem wydatku a choćby zamierzonym przychodem zrealizowanym w następnym okresie winien istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Zgodnie z umową spółki przedmiotem działalności Spółki "A" miało być prowadzenie klubu jeździeckiego, w związku z czym uzasadnione jest stwierdzenie, że przychód podatnika winien mieć swe źródło przede wszystkim w statutowej działalności. Tymczasem dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują na to, że "Spółka "A" z cała pewnością do 2004r. nie była zainteresowana prowadzeniem jakiejkolwiek, w tym określonej w umowie spółki działalności gospodarczej, lecz jedynie wykazywaniem strat, co wynika z protokołu kontroli, a także z ustaleń Urzędu Skarbowego skutkujących wydaniem decyzji z dnia [...]Nr [...] w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003. Analizując zgromadzony materiał dowodowy skład orzekający uznaje, że zakwestionowanie przez skarżącą stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji co do 7 spośród 9 wydatków nie uznanych z koszt uzyskania przychodu (z wyjątkiem [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od aportu w postaci korzystania z nieruchomości B. i F. M. w N. i [...] zł z tytułu przekroczenia limitu kosztów reklamy) nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 15 ust. 1 i 16 w. w. ustawy. Nie można podzielić argumentów skargi co do naruszenia przez organ I i II instancji przepisów Ordynacji podatkowej przez wadliwe i nie wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz swobodną ocenę dowodów (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), co do wydatków na kampanię reklamową. Nie pozostawia bowiem wątpliwości fakt, że wiązała się ona nie z działalnością Spółki "A" która nie była prowadzona, lecz z reklamą wódki [...] produkowanej przez spółkę "E", co również wynika z zeznań D. P. (k. 256 akt podatkowych), który jednoznacznie powołał się na zmianę ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi i wychowaniu w trzeźwości od września 2001r, zgodnie z którą zakazana stała się reklama wykorzystująca podobieństwo lub tożsama z oznaczeniem lub symbolem odnoszącym się do napoju alkoholowego. Poza sporem pozostaje zaś fakt, że zarówno film "[...]" jak i np. znaki towarowe, czy bilbordy przestawiały wizerunek konia, tożsamy z wizerunkiem umieszczonym na etykietach butelek wódki [...], podobnie jak i ich treść słowna. Natomiast umieszenie na niektórych reklamach adresu "[...] " tj. adresu gospodarstwa agroturystycznego B. i F. M. w czasie, gdy Spółka "działała" w J. pod nazwą Spółki "A" przesądza o tym, że materiały reklamowe miały służyć jedynie interesom i działalności spółki "C" i małżonkom M.. Podobnie należy uznać za uzasadnione nie uznanie przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu w roku 2001 wydatków na usługi jakie mieli świadczyć Spółce "A" małżonkowie M. w związku z opracowaniami dotyczącymi prowadzenia (tożsamego z prowadzoną przez nich indywidualną działalnością gospodarczą) klubu jeździeckiego, doradztwa i utrzymywania koni – łącznie [...]zł. Wydatki na ten cel pozostają w sprzeczności z faktem nieprowadzenia przez Spółkę co najmniej do końca 2003r. działalności w zakresie klubu jeździeckiego i nie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, którego nawet z tego źródła nie było. Również zasadnie nie uznano za w. w. koszt kwoty [...]zł, która nie była wydatkowana na remont stajni w gospodarstwie B. i F. M. lecz na adaptację obory na stajnię, co uzasadniają postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Oczywiste jest, że w 2001r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w N.. Oficjalne zgłoszenie zmiany siedziby nastąpiło dopiero z dniem [...] listopada 2003r. a wniesienie aportu przez małżonków M. – zgodnie z Krajowym Rejestrem Sadowym – nastąpiło [...] stycznia 2002r. Strona skarżąca winna więc zdecydować, czy miarodajne w zakresie skutków prawnych są zapisy w KRS, czy uchwały spółki, których nie zgłoszono do KRS, bowiem Spółka kwestie te traktuje zamiennie w zależności od tego co jest dla niej korzystne. W tym stanie rzeczy, mając na względzie przede wszystkim fakt nieprowadzenia przez Spółkę "A" żadnej działalności gospodarczej co najmniej do końca 2003r. oraz wiarygodność Krajowego Rejestru Sadowego uznać także należy, że Spółka "A" nie wykazała zarówno swego interesu faktycznego jak i faktu, że wg niej prace remontowe prowadzone były w stajni, nie w oborze. O zakresie robót, wykraczającym poza remont świadczą także rodzaj i ilość kupowanego towaru np. 21.000 kg cementu, płyty, stal, rury kanalizacyjne, cegła – 2.258 szt., deski do drzwi i boksów itp. Remont winien polegać na odtworzeniu początkowych walorów użytkowych obiektu, a nie na jego adaptacji i modernizacji. Strona nie przedstawiła np. decyzji w sprawie pozwolenia na wykonanie określonych robót budowlanych, ani w żaden inny sposób nie wykazała, że roboty tak znacznej wartości miały jedynie charakter remontowy, tym bardziej, że wymagały one zaangażowania inspektora nadzoru. Zauważyć należy, że w umowie zlecenia (k. 164 akt podatkowych) określono charakter budynku stanowiącego przedmiot robót jako "inwentarski" a nie jako "stajnię". Za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł wypłacanej S.N. w maju 2001r. na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu [...] kwietnia 2001r. Zgodnie z tą umową w. w. zobowiązała się w okresie od [...]kwietnia 2001r. do [...] kwietnia 2002r. przede wszystkim do używania znaku reklamowego Spółki "A" w czasie zawodów konnych i fotografowania się dla prasy w stroju bądź z rekwizytami z logo Spółki. S. N., zatrudniona w spółce "F" z o. o. w W. oświadczyła, że uprawia jazdę konna wyczynowo, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnego dowodu, podobnie jak i nie udokumentowała wykonania umowy, za którą otrzymała zresztą wynagrodzenie "z góry". Powyższy stan faktyczny poddaje w wątpliwość realność umowy i jej wykonanie a także zasadność uznania kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodu z tych samych względów, co pozostałych wydatków mających promować Spółkę "A" czyli wódkę [...]. Brak bowiem jakiegokolwiek związku tego wydatku z przychodami Spółki, których na przestrzeni poszczególnych kolejnych lat z działalności klubu jeździeckiego nie było. W tej sytuacji również i w tym zakresie brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 15 ust. 1 w. w. ustawy, skoro wydatek ten nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu przez spółkę. Nie można także podzielić argumentów skargi co do kwoty [...] zł tj. kosztów dotyczących najmu lokalu w J.. Kwota ta nie została przez Spółkę zapłacona właścicielowi nieruchomości A. C , z którym nie zawarto umowy najmu w roku 2001 i który nie wystawił żadnej faktury za usługi najmu. A. C jednoznacznie stwierdził, że także w 2001r. Spółka "A" nie prowadziła działalności w jego nieruchomości. Powołany art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje za koszt uzyskania przychodu koszt poniesiony, a więc realny. W sytuacji przeciwnej brak podstaw do zaliczenia w. w. kwoty do wspomnianych kosztów. Zauważyć należy, że skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o zapłaceniu A. C w. w. kwoty, ani w skardze nie wyjaśniła dlatego kwestionuje stanowisko zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, podobnie jak i co do kwoty [...] zł wypłaconej D. P. z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa Spółki. D. P. był w 2001r. jedynym udziałowcem Spółki i nie był jej pracownikiem. Co prawda w. w. podjętą przez siebie uchwałą nr 1/2001 z dnia [...] stycznia 2001r. jako przez jednoosobowe zgromadzenie przyznał sobie wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie, jednakże zgodnie z art. 173 KSH jako jedyny udziałowiec Spółki uchwałę w tej sprawie winien podjąć w formie aktu notarialnego. Formy tej jednak nie dopełnił. W tej sytuacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (a nie art. 16 ust. 1 pkt 28 jak wskazał organ podatkowy, co jednak nie ma wpływu za zasadność zaskarżonej decyzji) w związku z art. 173 KSH zaliczenie otrzymanej przez D. P. kwoty do kosztów uzyskania przychodu byłoby nieuzasadnione. Nie można również podzielić argumentów skargi co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej tj. na niekorzyść podatnika, skoro organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji wypowiedział się w kwestii amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszenia środków trwałych, których Spółka nie wpisała do ewidencji środków trwałych i nie dokonała ich amortyzacji. Stanowisko organu I instancji sugerowało możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w latach następnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, po wprowadzeniu ich do w. w. ewidencji. Stanowiska tego organ odwoławczy nie podzielił w swej decyzji uznając, że wydatki na te cele nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do tego zarzutu skargi zauważyć należy, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę od nowa i w całości. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji rozstrzyga sprawę w granicach sentencji zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym związany stanowiskiem I instancji zawartym w uzasadnieniu, skoro uważa rozstrzygnięcie sprawy zawarte w sentencji decyzji za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ II instancji – po rozpoznaniu sprawy – wskazuje jakimi motywami kierował się uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe. Okoliczność, że nie powtórzył w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w którejś z kwestii, nie może być uznana za wydanie decyzji na niekorzyść strony, skoro zakres obowiązków bądź praw strony określany w sentencji decyzji I instancji nie uległ zmianie. Art. 234 Ordynacji podatkowej nie może być więc odniesiony do wyżej opisanej sytuacji, skoro pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (vide wyrok NSA z 28.VI.2000r. sygn. akt I SA/Lu 455/99). Mając powyższe względy na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12170 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/M. Skwierzyńska AR