II FSK 163/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 02 września 2004r. sygn. akt I SA/Wr 2736/02 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 16 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie nie uznania za zasadne zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 września 2004 r., I SA/Wr 2736/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S." sp. z o.o. w W. w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. /OZ w W./ z dnia 16 lipca 2002 r.(...) w przedmiocie nie uznania za zasadne zarzutów zgłoszonych w postępowaniu administracyjnym. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania administracyjnego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe i odsetki na dzień wydania decyzji wymiarowej oraz dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skierował egzekucję do rachunku bankowego i ruchomości stanowiących własność "S." sp. z o.o. W dniu 2 maja 2002 r. zobowiązana spółka wniosła zarzuty w oparciu o art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ dalej u.p.e.a, wskazując na nie istnienie egzekwowanego obowiązku. Spółka podniosła, iż po otrzymaniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowego z dnia 30 stycznia 2002 r. zapłaciła w dniu 12 lutego 2002 r. całą kwotę zaległości podatkowych na rachunek urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy bezprawnie naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwana dalej Ordynacja podatkowa, możliwe jest rozróżnienie zaległości podatkowej, przez co należy rozumieć zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej podatek nie zapłacony w terminie oraz sytuacji, które wolą ustawodawcy zostały zrównane z zaległością podatkową. Do tej grupy, według art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Natomiast stosownie do art. 52 par. 2 Ordynacji podatkowej zwrotu podatku nie traktuje się na równi z zaległością podatkową i w konsekwencji nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli zwrot podatku został dokonany w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, czyli w wyniku przeprowadzenia tzw. czynności sprawdzających. Ustawodawca uznał bowiem, iż skoro zwrot podatku nastąpił po dokonaniu sprawdzenia deklaracji podatkowej podatnika przez organ podatkowy, nieuzasadnionym byłoby pobieranie odsetek z tytułu nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku. W niniejszej sprawie, argumentowała strona skarżąca, odsetki za zwłokę zostały naliczone w wyniku wykazania przez stronę zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W przypadku strony zwrot różnicy podatku w podatku od towarów i usług poprzedziły czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy, o czym świadczą adnotacje naniesione na deklarację VAT-7 przez pracownika urzędu skarbowego oraz akta bieżące spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzut nie istnienia egzekwowanego obowiązku za niezasadny. Organ podatkowy, zgodnie z art. 55 par. Ordynacji podatkowej, dokonaną wpłatę zaliczył w części na należność główną, a w części na odsetki za zwłokę. Uiszczona wpłata nie pokryła w całości zadłużenia, gdyż do zapłaty pozostała część odsetek za zwłokę, wobec czego urząd skarbowym wezwał spółkę do uiszczenia pozostałych zaległości pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Strona nie wpłaciła żądanych należności, co w konsekwencji doprowadziło do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia egzekucji. Organ wskazał, iż o sposobie zarachowania wpłaty spółka została poinformowana postanowieniem z dnia 11 maja 2002 r., które nie zostało zaskarżone. Tym samym spółka utraciła możliwość kwestionowania sposobu zarachowania wpłaty i dlatego wierzyciel "odstąpił od ustosunkowania się do sposobu zarachowania wpłaty". Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. podnosząc, iż w istocie wierzyciel /Urząd Skarbowy w W./ nie ustosunkował się do jej zarzutu nie istnienia egzekwowanego obowiązku, zajmując się jedynie problemem zarachowania dokonanej wpłaty, czym naruszył art. 33 pkt 1 i art. 34 u.p.e.a. w związku z art. 51, 52, 53 par. 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała również, że postanowienie o sposobie zarachowania jej wpłaty otrzymała po wniesieniu zarzutów, a sam fakt wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty podatnika nie rozstrzyga o zasadności poboru odsetek, skoro odsetki powstają w ściśle określonych sytuacjach z mocy prawa, a nie z woli organu administracji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu II instancji organ egzekucyjny prawidłowo wszczął egzekucję, gdyż zobowiązanie podatkowe spółki wynikało z prawomocnych decyzji administracyjnych. Zauważył również, iż na obecnym etapie spółka nie mogła podważać ustaleń wynikających z tych decyzji. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca ponowiła krytyczną argumentacje w przedmiocie nie istnienia egzekwowanego obowiązku, a także brak odniesienia się przez wierzyciela do jej zarzutu, czym naruszone zostały postanowienia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 10, art. 75 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, zwana dalej "Kpa", co skutkowało naruszeniem prawa mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuciła również naruszenie art. 34 par. 1 u.p.e.a. przez działanie sprzeczne z przepisami określającymi właściwość organów podatkowych stanowiące w przekonaniu skarżącej naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 par. 1 Kpa. W ocenie skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w jej sprawie jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Nie może więc znaleźć zastosowania norma kompetencyjna zawarta w art. 34 par. 1 u.p.e.a, zgodnie z którą organ egzekucyjny wydaje rozstrzygnięcie co do zarzutów po otrzymaniu opinii wierzyciela. Nie możliwe jest bowiem, aby ten sam organ wydawał sobie opinię, która stanie się podstawą do ostatecznego rozstrzygnięcia o zarzutach. W powołanym na wstępie wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustosunkował się przede wszystkim do podnoszonego przez stronę zarzutu sprecyzowanego jako naruszenie właściwości egzekucyjnych organów administracyjnych. W tym zakresie nie podzielił poglądów skarżącej o tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela. Sąd zauważył, iż regulacja art. 19 par. 1 u.p.e.a. i regulacja ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych pozwala przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi organami: naczelnikiem urzędu skarbowego i urzędem skarbowym. Zatem w ocenie Sądu prawidłowo organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o wyrażenie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Sąd zaakceptował również stanowisko organów administracji w kwestii braku możliwości skutecznego prawnie podniesienia przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym merytorycznych zarzutów dotyczących zasadności egzekwowania odsetek za zwłokę. Takie zarzuty w rzeczywistości sprowadzają się do postulowanej przez stronę konieczności dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, co w sposób oczywisty wykracza poza sferę kompetencji organu egzekucyjnego. Sąd nie dostrzegł również, wbrew zarzutom skarżącej, naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu organy administracyjne wydając swoje rozstrzygnięcia w sposób adekwatny do sprawy ustosunkowywały się do zarzutów strony oraz za każdym razem analizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przyjęta przez nie ocena stanu faktycznego w pełni znalazła akceptację Sądu, który nie znalazł żadnych podstaw dla twierdzeń strony, jakoby nie zajęcie stanowiska przez wierzyciela odnośnie kwestii podniesionych w zarzutach uzasadnia naruszenie zasady dążenia do wyjaśnienia prawdy. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniesiono, sformułowano i przestawiono trzy następujące zarzuty kasacyjne. W pierwszej kolejności zarzucono naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ przez błędne ich zastosowanie. Następnie podniesiono obrazę art. 34 par. 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, co, zdaniem strony, doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej "p.p.s.a.", polegającego na oddalenia skargi na akt administracyjny wydany bez upoważnienia ustawowego. W uzasadnieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej przytoczył poglądy doktryny przekonujące o tym, iż w teorii prawa administracyjnego organem może być co najwyżej osoba sprawująca funkcje kierownika urzędu, a urząd stanowi jedynie jednostką organizacyjną pomocną przy wykonywaniu zadań z zakresu administracji publicznej. Na tej podstawie skarżąca spółka doszła do przekonania, iż "przepis art. 34 par. 1 u.p.e.a. nie stanowi podstawy prawnej do zajęcia stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów, jeżeli kompetencje wierzyciela oraz organu egzekucyjnego przynależą tej samej osobie. Przeciwna wykładnia prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego występuje sam do siebie o zajęcie stanowiska." Kolejny zarzut został sformułowany w oparciu o przywoływane naruszenie art. 1 i 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ przez błędne ich zastosowanie oraz art. 29 par. 1 u.p.e.a. i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 6 Kpa, a w efekcie art. 52 par. 1 pkt 2 i par. 2, art. 53, art. 55 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż zarzuty w zakresie zasadności wymagalności odsetek nie mogą być podnoszone w zarzutach skierowanych w stosunku do tytułów wykonawczych, a wysokość odsetek jest określana przez organ w decyzji, która określa zwrot różnicy podatku w podatku od towarów i usług i przesądza o ich wysokości, co doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 7, art. 10, art. 75 i art. 77 Kpa przez ich niewłaściwe zastosowanie, w postaci uznania, iż organy nie mają obowiązku ustosunkować się do zarzutów postawionych w postępowaniu egzekucyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z literalnego brzmienia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynika prawo podatnika do kwestionowania istnienia egzekwowanego obowiązku, którego podstawę stanowi tytuł wykonawczy wydany w oparciu o decyzję wymiarową. Strona skarżąca pokreśliła, iż "analogicznie jak deklaracja podatkowa, tak i decyzja wymiarowa ma za zadanie prawidłowo ustalić wysokość należnego Skarbowi Państwa podatku. Ani kwota zaległości podatkowej, ani tym bardziej kwota odsetek nie jest wielkością, która mogłaby być przyjmowana za decyzją wymiarową jako kwota ostatecznie ustalona". W opinii skarżącej kwota odsetek określona w decyzji podatkowej nie przesądza ani o ich wysokości też bycie, a ma jedynie charakter informacyjny. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia unormowania art. 141 par. 4 p.p.s.a. "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów poprzez nie rozważenie aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Przez tak postawiony zarzut skargi kasacyjnej jej autor w istocie wskazywał na wadliwe i niepełne rozstrzygnięcie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W jego przekonaniu w uzasadnieniu Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu nie istnienia egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, iż Sąd oddalając skargę nie może w sposób ogólnikowy powołać się na prawidłowość twierdzeń zawartych w zaskarżonych aktach prawa. Ma bowiem obowiązek zająć własne stanowisko w kwestii poglądów zawartych w kwestionowanych aktach administracyjnych. Stąd, zdaniem skarżącej, nie odpowiadał prawu wyrok zawierający ogólnikowe uzasadnienie i w którym brak jest rozważań prawnych dotyczących wszystkich zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na argumentację przedstawioną w zaskarżonym do Sądu I instancji postanowieniu jak również na oceny i rozważania prawne wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna sformułowana i zaprezentowana została, w ocenie Sądu, w szczególności w zakresie jej zarzutów, w sposób dość chaotyczny i stosunkowo mało przejrzysty, jednakże, w istocie rzeczy, przedstawione w niej zagadnienia przyporządkować w zasadzie można do trzech grup zagadnień. Pierwsza z nich dotyczy zasadności wdrożenia i realizacji trybu postępowania prawnego unormowanego w art. 34 par. 1 u.p.e.a. w sytuacji faktycznej, w której organem egzekucyjnym jest /określony/ naczelnik urzędu skarbowego zaś wierzycielem kierowany przez niego urząd skarbowy. Przedmiotem drugiej jest kwestia dopuszczalności podnoszenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzutu nieistnienia czy też braku wymagalności obowiązku świadczenia w postaci, określonych w stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego decyzji podatkowej, odsetek od zaległości podatkowych. Trzecia natomiast obejmuje stanowisko strony skarżącej o naruszeniu przez Sąd I instancji dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ad. I. Z zarzutu sformułowanego przez stronę w tym obszarze sprawy nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniać by mogły jego uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, że przywołane przez autora skargi kasacyjnej zapisy prawne art. 1 i art. 4 /cyt./ ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie mogą tworzyć uzasadnionej podstawy kasacyjnej. Rzeczone uregulowania posiadają charakter ustrojowy, natomiast art. 174 p.p.s.a. nie przewiduje podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów prawa ustrojowego. Istotne jest także i to, że przedmiot unormowania tych przepisów objęty i wykonywany jest konkretnymi normami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogłyby /ewentualnie/ stanowić podstawę kasacyjną w sprawie, jeżeli zostałyby adekwatnie do niej podniesione w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że ocena powyższa dotyczy także zarzutu odnośnie drugiej grupy spornych zagadnień, albowiem również i w tej części zarzut kasacyjny skonstruowano z wykorzystaniem odwołania się do art. 1 i art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Powołanie się przez stronę skarżącą w rozpoznawanym niniejszym zarzucie na podstawę kasacyjną sformułowaną i motywowaną jako błędna wykładnia art. 34 par. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. nie jest ani trafne ani też uzasadnione. Artykuł 34 par. 1 u.p.e.a. jest przepisem postępowania, którego w obszarze unormowania podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w przeciwieństwie do objętych nimi także naruszeń przepisów prawa materialnego, nie dotyczy błąd w wykładni. Przywołanie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. jest nieuzasadnione. Przedmiotem sporu prawnego przed Sądem I instancji w istocie rzeczy nie był bowiem brak podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego w powołaniem się na obowiązujący przepis art. 34 par. 1 u.p.e.a., ale ocena uzasadnienia zastosowania wynikającego z niego normowania w konkretnych okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Ad. II. W części dotyczącej egzekucji odsetek od zaległości podatkowych skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na podstawie art. 3 par. 1 w zw. z art. 27 par. 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego warunkującego i otwierającego drogę prawną postępowania egzekucyjnego w administracji w sprawach dotyczących należności podatkowych jest decyzja podatkowa, z której i na podstawie której należności te mają być egzekwowane. Ponadto, z treści art. 29 par. 1 in fine u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne nie ma na celu badania zasadności wykonywanych w nim w prawnie przymusowy sposób należności podatkowych, w szczególności, jeżeli zostały one określone w obowiązującej i wykonalnej decyzji podatkowej. Podzielenie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby w efekcie nieuzasadnione przyznanie, że w postępowaniu egzekucyjnym, którego źródłem i powodem prawnym jest obowiązująca decyzja administracyjna, można i należy badać zasadność określonych jej rozstrzygnięć, do których należało również orzeczenie o odsetkach. Zważyć także należy, że strona skarżąca w sprawie niniejszej kwestionuje w istocie rzeczy nie tylko określone w decyzji podatkowej odsetki od zaległości podatkowej ale również rozliczenie należności głównej w postaci zaległości podatkowej i wynikających z niej, jak to stwierdziła i określiła przywoływana decyzja podatkowa, odsetek, pomimo tego, że w powyższym przedmiocie właściwy organ podatkowy wydał adekwatne w tym zakresie postanowienie o rozliczeniu - zarachowaniu wpłaty podatkowej strony. Postępowanie egzekucyjne w administracji nie stanowi natomiast drogi /i/ postępowania prawnego dla merytorycznej weryfikacji decyzji podatkowych i postanowień o rozliczeniu wpłat podatkowych. Z tych powodów merytoryczne ustosunkowywanie się Sądu I instancji do argumentów strony w przedmiocie zasadności egzekucji kwot, o których rozstrzygały inne, adekwatne przedmiotowo, obowiązujące, a w szczególności nie zaskarżone w niniejszym postępowaniu akty administracyjne wykraczałoby poza zakres rozpoznawanej sprawy. Ad. 3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie przesłanki przywołanego unormowania, w szczególności, jak rozważono to powyżej, jego zakres jest adekwatny do rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy, natomiast okoliczność, że skarżący z określonymi ocenami tegoż Sądu się nie zgadza, mogła być przedmiotem odrębnych, sformułowanych i przedstawionych w sposób realizujący w pełni wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a., zarzutów kasacyjnych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną o orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.