I FSK 507/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Op 165/04 w sprawie ze skargi Gminy Miasto [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy Miasto [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16.02.2005 r., sygn. I SA/Op 165/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy Miasto [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] 07.2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano do okoliczności sprawy oraz podjętych w niej rozstrzygnięć organów podatkowych. W tych ramach zauważono, że powodem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 1999 r., było ustalenie, iż podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.). Stwierdzono bowiem, że sprzedał on: we wrześniu 1999 r. obiekt budowlany, który do momentu sprzedaży pozostawał w nieodpłatnym dozorze późniejszego nabywcy, zaś w listopadzie tegoż roku budynek uprzednio administrowany przez nabywcę. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] 05.2001 r., która wszakże uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23.02.2004 r., sygn. I SA/Wr 1926/01. Podkreślono przy tym, że z motywów tego wyroku wynikało, iż zastrzeżenia co do dokonanej przez organy podatkowe oceny czynności prawnej wzbudziła jedynie transakcja dokonana w listopadzie 1999 r. Mianowicie w ocenie Sądu oddanie budynku w administrację własnej jednostce organizacyjnej, będącej zakładem budżetowym, nie pozbawiło właściciela przymiotu użytkownika, przez co zasadnym było objęcie tej czynności zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W odniesieniu natomiast do drugiej transakcji (z września 1999 r.) w pełni zaaprobowano stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe akcentując w konkluzji, że w świetle stwierdzonych okoliczności zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do zwolnienia podatkowego w oparciu o wyżej przywołany przepis prawa. W wyniku tego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podjął przedstawioną na wstępie decyzję, którą uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej listopada 1999 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Wyjaśnił przy tym, iż zaprezentowane przez Sąd stanowisko zyskało jego pełną aprobatę. Następnie przedstawiono argumentację i wnioski skargi, którą powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej wytknięto zaś w pierwszym rzędzie lakoniczność uzasadnienia zarówno w opisie stanu faktycznego sprawy, jak i dokonanej oceny prawnej spornego zdarzenia. Podniesiono także, iż związanie organu oceną prawną zawartą w uprzednim wyroku, która wynika z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może być nieograniczone. W piśmiennictwie przyjmuje się bowiem, że obowiązek wynikający z powyższego przepisu może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego bądź prawnego sprawy. Taki zaś stan rzeczy zachodzi w niniejszym przypadku. Stanowisko Sądu wyrażone w pierwotnym wyroku oparte było bowiem na założeniu, że protokół zdawczo – odbiorczy z 16.09.1998 r. ma moc prawną. Skarżąca jednak wniosek taki kwestionuje, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie wyjaśniając tej kwestii naruszył przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopokąd zaś kwestia ta wyjaśniona nie zostanie, istnieje domniemanie braku ważności wskazanego wyżej oświadczenia. Powyższe uzasadnia zatem żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się w tym stanie rzeczy do powyższej argumentacji w punkcie wyjścia nawiązano do treści art. 153 Prawa o postępowaniu (...), która to regulacja, zdaniem Sądu, determinowała sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przyznano przy tym rację, iż regulacja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Niemniej nawiązując do poglądów doktryny wskazano, że odstąpienie od wyrażonej w wyroku oceny prawnej możliwe jest tylko wtedy, gdy zmiany w stanie faktycznym i prawnym sprawy będą tak istotne, że w zasadzie spowodują powstanie "nowej" sprawy administracyjnej. Taki wszakże stan rzeczy, jak podkreślono, w niniejszym przypadku nie zachodzi. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do odstąpienia od poglądów zaprezentowanych w wyroku z dnia 23.02.2004 r. Dalszy wywód poświęcono analizie wskazanego wyżej protokołu zdawczo odbiorczego prowadzonej pod kątem skutków, jakie wywołał, w konkluzji czego wyrażono pogląd, iż stanowisko, jakie zajęły w sprawie organy podatkowe, jest trafne. Ponieważ zaś nie dopatrzono się innych uchybień natury procesowej, uznano, że zachodzi podstawa do oddalenia skargi. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Gminy Miasto [...], która, powołując się ogólnie na zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a ewentualnie o uwzględnienie skargi. Z treści uzasadnienie wynika, iż skarżąca kwestionuje w sprawie błędne zastosowanie normy nieobowiązującej przez przyjęcie, iż działanie osób nieuprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu gminy może "konkretyzować jej oświadczenia woli". Dokonanie wadliwej klasyfikacji protokołu posiedzenia zarządu z dnia 17.07. 1996 r. Błędne niezastosowanie przepisu art. 31 ustawy o samorządzie gminnym, jak i art. 61 Kodeksu cywilnego. Naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1. Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konkretyzując powyższe zarzuty skarżąca podnosi, że jej zdaniem organ podatkowy nie może być związany zawartym w wyroku stanowiskiem Sądu w sytuacji, gdy oparte ono zostało na wadliwie poczynionych ustaleniach. W takim przypadku organ winien zatem był poczynić ustalenia w sposób prawidłowy. Te zaś mogłyby spowodować sytuację, w której zaistniałyby przesłanki do odstąpienia od poglądów zawartych w wyroku sądowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podniósł, że nie dostarcza ona uzasadnionych podstaw kasacyjnych, a równocześnie podtrzymał stanowisko, jakie wcześniej w sprawie prezentował. W związku z tym wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, które to żądanie jego pełnomocnik powtórzył na rozprawie w dniu 20.01.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że strona skarżąca w petitum skargi kasacyjnej nie określiła, na jakich podstawach skargę tę opiera. Z treści uzasadnienia wnosić jednak można, iż zarzuca ona Sądowi I instancji, że: - błędnie zastosował normę nieobowiązującą, iż działanie osób nieuprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu gminy może "konkretyzować jej oświadczenia woli", - dokonał wadliwej klasyfikacji protokołu posiedzenia zarządu z dnia 17.07. 1996 r., - błędnie nie zastosował przepisu art. 31 ustawy z 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 16, poz. 95 ze zm.), - błędnie nie zastosował przepisu art. 61 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), - naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), - naruszył art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako "popsa". Tym samym więc przyjąć można, iż skarżąca przedmiotową skargę oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz kwalifikowanych uchybieniach prawa procesowego. Podstawy te uznać wszakże należało za bezskuteczne. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których odnieść należy się w pierwszej kolejności, skoro warunkiem poprawnego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w sprawie, na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 153 popsa. Regulacja ta ma przy tym kluczowe znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Z jej treści wynika bowiem, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Tym samym więc w powtórnym postępowaniu (i ewentualnie kolejnych) rozstrzygające sprawę organy, w tym także Sąd administracyjny, związane są zapatrywaniami zawartymi w prawomocnym orzeczeniu sądowym, którym uchylono orzeczenie ostateczne w toku postępowania podatkowego. Taki stan rzeczy zaistniał w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 23.02.2004 r., sygn. I SA/Wr 1926/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił adresowaną do skarżącej decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] 05.2001 r., nr [...] jednoznacznie zarazem akcentując, że w spornym w tej sprawie zakresie nie dopatruje się jakichkolwiek uchybień natury faktograficznej, jak i materialnoprawnej. Wniosek ten wiązał zatem w toku dalszego rozpatrywania sprawy zwłaszcza, że nie ujawniły się okoliczności tego rodzaju, by opinię tę podważyć. Na to uwarunkowanie niniejszej sprawy trafnie zresztą zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czyniąc z niego zasadniczy powód podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym więc nie można Sądowi temu skutecznie czynić zarzutu naruszenia przepisu art. 153 popsa w sytuacji, gdy sam podporządkował się zawartej w nim dyspozycji, zaś skarżąca nie wykazała, by stan sprawy uległ zmianie w stosunku do istniejącego w dacie podejmowania wyroku z dnia 23.02.2004 r. Swoją drogą dokonując oceny podnoszonych w sprawie zarzutów trudno uciec od refleksji, iż są one w istocie rzeczy skierowane przeciwko ocenom i wnioskom zaprezentowanym w pierwotnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23.02.2004 r., sygn. I SA/Wr 1926/01. Jako takie uznać zatem trzeba je za spóźnione, bowiem niniejsza sprawa nie jest trybem właściwym dla kwestionowania wniosków zawartych w prawomocnym wyroku sądowym. Innymi słowy stwierdzić trzeba, że dopokąd wyrok taki pozostawać będzie w obrocie prawnym, dopotąd wywoływać będzie skutki, o jakich mowa w cytowanym wyżej przepisie chyba, że dojdzie do istotnej zmiany w stanie sprawy, do czego jednak w roztrząsanym przypadku nie doszło. Powyższe uwagi w zaistniałym w sprawie stanie rzeczy sprawiają zarazem, iż dalsze podniesione przez skarżącą zarzuty stają się bezprzedmiotowe. Nawet jednak, gdyby tak nie było, to i tak nie mogłyby wywołać skutków procesowych, jakich skarżąca oczekiwała. Taki więc pozostając przy omawianej podstawie kasacyjnej (naruszeniach prawa procesowego) wskazała ona, oprócz wyżej zdezawuowanego zarzutu, na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisów tych Sąd I instancji jednak nie stosował. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04. 2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu niestosowanego przez Sąd czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Do wniosków zbieżnych z tym Naczelny Sąd Administracyjny także zresztą dochodzi w wyroku dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdza, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Stąd też negatywna ocena powyższego zarzutu. Co zaś się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego, to także w tym zakresie przedmiotowa skarga nie dostarcza podstaw uzasadniających uwzględnienie zawartych w niej żądań. Zarzuty w tym zakresie po części nie zostały bowiem powiązane z konkretnymi przepisami prawa, które miały zostać naruszone. Przesądza to ich wadliwości. Nawiązując chociażby bowiem do ostatniego z przywołanych wyżej poglądów judykatury zauważyć trzeba, że dla poprawnego skonstruowania podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające ogólnikowe odwołanie się do faktu, iż Sąd naruszył prawo. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest bowiem precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polegało. Stąd też nieokreślenie uchybionych przepisów przesądza o niemożności odniesienia się do tak skonstruowanych zarzutów. Swoją zaś drogą uzasadnienie zastrzeżenia, jakie skarżąca zgłasza w powyższym zakresie (a więc także i tam, gdzie konstrukcja zarzutów naruszenia prawa materialnego jest właściwa) zdaje się wskazywać, iż kwestionuje ona w istocie rzeczy jego stosowanie w sprawie. W konsekwencji tego podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn. FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skarżąca w sprawie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego sprawy, to tym samym analizowaną tu postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.