I SA/Gd 904/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś,, NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i M. Ch. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę I SA/Gd 904/03 U z a s a d n i e n i e Państwo E. i M.Ch. w dniu 6 maja 2002 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wspólnych dochodach uzyskanych w roku 2001 na formularzu PIT-37, w którym po uwzględnieniu odliczeń od dochodu i podatku wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok podatkowy na imię obojga małżonków w wysokości 6.326,60 zł oraz nadpłatę w kwocie 236,70 zł. Następnie w dniu 20 sierpnia 2002 r. wystąpili do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.476,10 zł w związku z włączeniem przez płatnika do podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez pana M.Ch. tytułem umorzenia w 2001 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, przyznanej i wypłaconej w roku 1994 i 1996, na łączną kwotę 7.768,80 zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 uznając, iż w roku tym nadpłata we wskazanym tytule podatkowym nie wystąpiła. Podatnicy złożyli od decyzji tej odwołanie kwestionując jej zasadność i wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji zgodnie ze złożonym wnioskiem. W odwołaniu podatnicy, wskazując na bezzwrotny charakter uzyskanej pomocy finansowej podnieśli, iż przychód tytułem tej pomocy powstał w dacie uzyskania zaliczek, a więc w roku 1994 i 1996. To zaś oznacza – w myśl art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – że zobowiązania te uległy przedawnieniu. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że pan M.Ch. otrzymał pomoc finansową na dokończenie budowy domu w formie zaliczkowej w roku 1994 i 1996. Podstawę prawną przyznania pomocy stanowiły przepisy zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19.03.1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW nr 3 poz. 40) na podstawie, których pomoc ta miała w dacie przyznania i wypłaty charakter zwrotny. Stosownie bowiem do treści § 13 ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 tegoż paragrafu tylko pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom – nie podlegała zwrotowi co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Biorąc, zatem pod uwagę wymóg zawarty w cytowanym przepisie, kwota udzielonej pomocy finansowej panu M.Ch. miała charakter pożyczki, która w efekcie podlegała umorzeniu dopiero z upływem 10 letniego okresu służby stałej. Charakter zwrotny przedmiotowej pomocy w dniu wypłaty potwierdzają dodatkowo przepisy § 4 wymienionego zarządzenia, które przewidywały właściwą stosunkom cywilno-prawnym instytucję zabezpieczenia zwrot przedmiotowej pomocy tj. weksel gwarancyjny, który podlegał zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu. Zatem przedmiotowa pomoc finansowa udzielona panu M.Ch. przez pracodawcę w dacie jej wypłaty tj. w roku 1994 i 1996 miała charakter zwrotny. W związku z tym wypłacone kwoty z tego tytułu nie stanowiły w roku 1994 i 1996 dochodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 74, poz. 471), a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu wszystkich dochodów, osiągniętych w danym roku podatkowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wpłacenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a suma należnych za dany rok zaliczek, w tym również suma zaliczek pobranych przez płatnika, w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Argumentacja podatników, że przychód z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe powstał w dacie jej udzielenia tj. w roku 1994 i 1996 nie znajduje potwierdzenia w złożonych zeznaniach za te lata, gdyż nie zadeklarowali w nich do opodatkowania dochodu odpowiadającego wysokości zaliczkowej pomocy. Z treści pism z dnia 31 grudnia 2001 r. Komendy Miejskiej Policji oraz Komendy Wojewódzkiej Policji w G. z dnia 28 marca 2003 r. L. dz. [...] bezspornie wynika, iż przedmiotowa pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana w formie zaliczkowej i wypłacona w latach 1994 i 1996 w łącznej wysokości 7.788,80 zł uległa umorzeniu, w związku z upływem w dniu 16 października 2001 r. 10-letniego okresu służby pana M.Ch.. W związku z tym wypłacone kwoty z jej tytułu w roku 1994 i 1996 - według powyżej wymienionych zasad - stanowią przychód w momencie jej umorzenia tj. w roku 2001 i podlegają opodatkowaniu w tym roku, jako przychód ze stosunku służbowego a płatnik – Komenda Miejska Policji w G. – zasadnie wykazała kwotę tego przychodu w informacji PIT-11 sporządzonej za rok 2001. W nawiązaniu do zarzutów odwołania w przedmiocie realizacji przepisów resortowych cyt. powyżej zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M. P. Nr 76, poz. 709) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. Nr 131, poz. 1468) Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie jest organem uprawnionym do rozstrzygania kwestii spornych z zakresu zasad przyznawania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe policjantom. Istotą bowiem postępowania podatkowego przez organy obu instancji było dokładne ustalenie momentu powstania przychodu dla celów podatkowych w związku z umorzeniem przyznanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe panu M.Ch. w roku 1994 i 1996. Stanowisko przyjęte w niniejszej decyzji potwierdza pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 1998 r. Nr PO5/JS-8235/02037/97, stanowiące odpowiedź na wystąpienie Biura Finansów Komendy Głównej Policji z dnia 19 grudnia 1997 r., znak F-3597/97 w sprawie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów, w kontekście wejścia w życie nowych przepisów Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracyjnych w przedmiotowej sprawie (M. P. z 1997 r. Nr 76, poz. 709). W tych okolicznościach sprawy nie było – zdaniem Izby Skarbowej – podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 kwoty 7.768,80 zł z tytułu umorzenia w roku 2001 pomocy finansowej udzielonej podatnikowi w formie zaliczek w 1994 i 1996 r. na dokończenie budowy domu. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku E. i M.Ch. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący nie kwestionują faktu, iż kwota pomocy finansowej otrzymana od pracodawcy w związku z budową domu mieszkalnego jest przychodem ze stosunku służbowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionują natomiast moment powstania przychodu dla celów opodatkowania. Podnosząc bezzwrotny charakter przedmiotowej pomocy finansowej i powołując się na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniają, iż obowiązek podatkowy z racji uzyskania tej pomocy powstał z chwilą jej wypłaty, a więc w roku 1994 i 1996 a nie z momentem umorzenia tj. w roku 2001. W związku z tym - zdaniem skarżących - na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1994 i 1996 z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, a tym samym wliczenie w roku 2001 przez płatnika kwoty 7.768,80 zł otrzymanej z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe do dochodu uzyskanego przez skarżącego należy uznać za bezpodstawne. Ponadto zarzucają organom podatkowym wybiórcze stosowanie przepisów regulujących problematykę udzielania pomocy finansowej, w różnym przedziale czasowym, w sposób niekorzystny dla podatnika przyjmując do jej przyznania i warunków zwrotu przepisy Zarządzenia Nr 41/93 MSW z dnia 07 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW nr 3, poz. 40 z późn. zm.). Natomiast do okresu służby – Zarządzenie MSWiA z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M. P. nr 76, poz. 709). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny – właściwy do rozstrzygnięcia sprawy – zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że na mocy decyzji nr [...] z dnia 14 listopada 1994 r. i nr [...] z dnia 4 grudnia 1996 r. Komendy Rejonowej Policji w G. skarżący otrzymał pomoc finansową, w formie zaliczkowej, na dokończenie budowy domu. I tak w roku 1994 skarżący otrzymał kwotę 6.374,40 zł, w roku 1996 kwotę 1.394,40 zł. Łączna wartość przyznanej pomocy finansowej wyniosła kwotę 7.768,80 zł. Podstawę prawną przyznania skarżącemu powyższej pomocy finansowej stanowiło – jak wynika to z przywołanych powyżej decyzji – zarządzenie Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW nr 3 poz. 40). To też zarządzenie – mimo odmiennych wywodów skarżących – miało zastosowanie przy rozstrzyganiu charakteru przyznanej i wypłaconej skarżącemu pomocy finansowej oraz określeniu daty powstania przychodu u skarżącego z tytułu uzyskania tejże pomocy finansowej. Ta bowiem regulacja prawna obowiązywała w dacie przyznawania pomocy finansowej i w datach wypłaty skarżącemu zaliczek jej tytułem. W myśl postanowień tego zarządzenia tj. § 3 ust. 2, § 4 ust. 5 i 6, a zwłaszcza § 13 ust. 1 udzielona funkcjonariuszom pomoc finansowa miała charakter zwrotny. Charakter bezzwrotny pomoc ta miała jedynie w przypadku rencistów, emerytów i funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat. Okres służby stałej skarżącego w roku 1994 był krótszy, a zatem skarżący mógł otrzymać w tym czasie i otrzymał pomoc tę jako zwrotną. Z tej też przyczyny – jak słusznie wywiodły to organy podatkowe orzekające w sprawie – wypłacone tytułem tej pomocy zaliczki, nie stanowiły przychodu i tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tychże latach podatkowych (1994 i 1996). Należy zauważyć, iż ani płatnik, ani skarżący nie mieli wątpliwości co do tego, iż wypłacone zaliczki nie stanowią przychodu wskazanych lat podatkowych, skoro kwot tych nie wykazali w rozliczeniach rocznych (zeznaniach podatkowych za 1994 i 1996 r.). Uznając zatem, iż udzielona skarżącemu pomoc finansowa na dokończenie budowy domu miała charakter zwrotny w dalszej kolejności należało rozstrzygnąć, w którym roku podatkowym pomoc ta stała się przychodem skarżącego. Rozstrzygając tę kwestię Sąd uznał, iż pomoc ta stała się przychodem skarżącego w dacie uznania jej za bezzwrotną. Taką zaś pomoc ta stała się w roku 2001, w którym to Komenda Miejska w G., kierując się obowiązującymi wówczas w tym przedmiocie przepisami tj. powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r., w myśl których pomoc finansowa dla policjantów miała charakter bezzwrotny i była przychodem policjanta w dacie jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji, umorzyła skarżącemu przyznaną pomoc finansową w kwocie 7.768,80 zł (pismo Komendy Miejskiej Policji w G. z dnia 31.12.2001 r.). Umarzając tę kwotę – prawodawca prawidłowo uznał, iż umorzona kwota stanowi przychód roku 2001 i zasadnie pobrał od niej – jako płatnik – zaliczkę. W sytuacji więc, gdy przedmiotowa pomoc była przychodem roku 2001, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na które powoływał się skarżący wskazując przepis art. 68 ust. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie kwestionują, że kwota pomocy finansowej otrzymana od pracodawcy w związku z budową domu mieszkalnego jest przychodem ze stosunku służbowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc kwota 7.768,80 zł podlegała opodatkowaniu tym podatkiem i ustalono, że opodatkowaniu temu kwota ta podlegała w roku 2001, bo w tym roku na skutek jej umorzenia stała się bezzwrotną, to zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż w 2001 roku z tego tytułu nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż prowadzenie rozważań odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze jest bezprzedmiotowe i w związku z tym od nich odstąpił i orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).