I SA/Łd 1253/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego T. S. kwotę1.405 (jeden tysiąc czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny: Skarżący w dniu 6 września 2002 roku dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki położonej w Ł. przy ulicy A 47 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym. Prawo to podatnik nabył wraz z budynkiem w 1999 roku. W dniu 16 września 2002 roku skarżący złożył oświadczenie, zgodnie z którym zobowiązał się wydatkować nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Po upływie ustawowego zwolnienia podatnik nie rozliczył się z uzyskanego dochodu i nie złożył deklaracji PIT – 23. W dniu 6 kwietnia 2005 roku skarżący dostarczył organowi podatkowemu dokumenty w postaci aktu notarialnego dotyczącego nabycia w dniu 27 marca 2002 roku udziału części nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy B 24 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, aktu notarialnego dotyczącego nabycia 1/3 części lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy C 15 w dniu 24 czerwca 2003 roku za kwotę 63 123 złote, zestawienia wydatków wraz z oryginałami faktur związanych z wykończeniem budynku mieszkalnego położonego przy ulicy B w Ł. na kwoty: 50 286,29 złotych, 92 348,95 złotych oraz na kwotę 17 148,80 złotych, w tym paragony i umowy bez potwierdzenia u osoby ponoszącej wydatek na kwotę 15 437,45 złotych. Skarżący w toku postępowania wniósł o przyjęcie do rozliczenia zaliczki w kwocie 28 000 złotych otrzymanej w dniu 8 marca 2002 roku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przy ulicy B oraz kwoty 11 725 złotych za wykładzinę dywanową udokumentowaną paragonem, który nie został przyjęty do rozliczenia. Organ zauważył, iż umowa przedwstępna nie została spisana w formie aktu notarialnego, a w umowie przyrzeczonej nie ma zapisu potwierdzającego fakt wcześniejszego przekazania zaliczki umową przedwstępną. Wskazano, że wydatek na zakup wykładziny nie może być podstawą do zwolnienia z podatku jako wykończenie części zakupionego domu, zwłaszcza że udział podatnika w części nieruchomości stanowi około 20 m 2 powierzchni użytkowej całego domu. Wobec powyższego ustalono, że podatnik nie spełnił w całości warunków do zwolnienia z opodatkowania. Organ uznał kwoty wydatkowane na zakup części lokalu mieszkalnego w wysokości 63 123 złote oraz kwoty wydatkowane na wykończenie budynku mieszkalnego w wysokości 144 346,50 złotych. Na tej podstawie ustalił kwotę do opodatkowania oraz wysokość odsetek. T. S. odwołał się od tej decyzji w dniu 28 czerwca 2005 roku zarzucając jej - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz.176 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1, 199, 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz.60) poprzez uchylenie się od działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego o wydanie decyzji w której nie wskazano prawidłowej podstawy prawnej oraz brak wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej decyzji a także brak uzasadnienia faktycznego decyzji zawierającego w szczególności wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował przychody w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a Ustawy, których poniesienie zostało udokumentowane za pomocą paragonów oraz dowodów zapłaty oraz oświadczeniem strony o przeznaczeniu środków uzyskanych tytułem zadatku z umowy przedwstępnej z dnia 8 marca 2002 roku. Podkreślił, iż powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń co do sposobu dokumentowania poniesionych wydatków. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że błędne są poglądy organu, zgodnie z którymi udokumentowanie wydatku paragonami oraz dowodem zapłaty kartą płatniczą jest niewystarczające, a nabycie lokalu mieszkalnego winno nastąpić uprzednio w stosunku do sprzedaży nieruchomości dla skorzystania z ulgi podatkowej. Zakwestionował ocenę organu i podniósł, że w treści umowy przyrzeczonej znalazła się wzmianka o zapłacie części ceny przed jej zawarciem. Dodatkowo wskazał, iż zaskarżona decyzja nie zawiera powołania prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego ani przyczyn, dla których dowodom przedkładanym przez stronę odmówiono wiarygodności. Za bezpodstawne podatnik ocenił argumenty organu w przedmiocie udziału skarżącego we współwłasności, ponieważ ta okoliczność pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Podkreślił, iż niespornym jest fakt posiadania przez skarżącego tytułu prawnego do nieruchomości. To zaś, który ze współwłaścicieli ponosi wydatki na tę nieruchomość jest bez znaczenia dla oceny zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a Ustawy. Podobnie – zawarcie umowy przedwstępnej w formie pisma zwykłego nie powoduje bezskuteczności postanowień dotyczących zadatku w szczególności, że umowa została wykonana. Dodał, iż dowody w postaci paragonów i dowodu zapłaty nie budzą żadnych wątpliwości. Organ, jeżeli miał wątpliwości, czy dowody te dokumentują rzeczywiste nakłady na nieruchomość, to winien był w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe. W dniu 2 września 2005 roku T. S. wniósł o zweryfikowanie zakupów udokumentowanych paragonami oraz potwierdzeniem zapłaty kartą kredytową u sprzedawców, których dane widnieją na dokumentach zakupu. Odnośnie sfinansowania wykonania balustrady oraz drzwi wewnętrznych ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy D., wniósł o przesłuchanie na tę okoliczność świadków – R. S. oraz A. K. Decyzją z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok ponad kwotę 5 123,90 złotych i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. Organ uwzględnił poniesione przez skarżącego wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 228 761,40 złotych. Wskazano, iż przychód w kwocie 20 706 złotych otrzymany na poczet ceny sprzedaży nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W zakresie kwoty 7 293,90 złotych organ podniósł, iż skarżący nie dostarczył dokumentów, które mogłyby potwierdzić wydatkowanie tej kwoty na cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a Ustawy. W przedmiocie udokumentowania wydatków paragonami, wskazano, że dokumenty nie te nie mogą stanowić dowodu, ponieważ nie wynika z nich jednoznacznie, kto był nabywcą towaru. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest zaś, by poniesienie wydatku mieszkaniowego przez podatnika było bezsporne. W zakresie zakupu wykładziny dywanowej stwierdzono, że zakup ten stanowi podstawę do zwolnienia jedynie w 1/20 części, zgodnie z przypadającym na podatnika udziałem w nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 207 k.c. pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości ich udziałów. W takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Udział jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaścicieli. Każdy z nich ma wobec swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Te zasady znajdują odniesienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a Ustawy. Wydatki, które zwalniają przychód ze sprzedaży mogą dotyczyć jedynie budowy, remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub jego części. Dla skorzystania z tego zwolnienia nie wystarczy posiadanie jakiegokolwiek tytułu prawnego do lokalu; konieczne jest istnienie prawa własności. Organ podkreślił, iż rachunki dotyczące wykończenia domu przedłożone przez skarżącego są niewspółmiernie wysokie w stosunku do udziału podatnika, jaki mu przysługuje. W szczególności dotyczy to zakupu wykładziny podłogowej oraz wykonanie balustrady drzwi wewnętrznych. Wskazał, że wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność wykonania balustrady oraz drzwi wewnętrznych nie został uwzględniony, bowiem zeznania świadków nie będących stroną umowy o wykonanie tych elementów, nie mogą stanowić bezspornego dowodu w sprawie. Skoro skarżący nie podniósł, iż osoby te współfinansowały wykonanie powyższych usług, to nie mogą złożyć w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnień w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi z dnia 19 października 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik zaskarżył decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, c poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a nie ogranicza sposobów dokumentowania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. Mogą one zostać udowodnione nie tylko za pomocą dokumentów. Jeżeli organy miały wątpliwość, czy dowody dostarczone prze skarżącego są wiarygodne, to powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Oddalenie wniosków dowodowych na okoliczność ponoszenia wydatków na wykonanie balustrady i drzwi wewnętrznych nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, ponieważ organ odwoławczy założył z góry, że zeznania świadków nie mogą stanowić bezspornego dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem postępowania w tej sprawie między innymi było wyjaśnienie, czy skarżący poniósł wydatki związane z wykonaniem balustrady oraz stolarki drzwiowej ze środków, które uzyskał ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ulicy A 47. Niewątpliwie , więc ta okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej organ winien tę okoliczność wyjaśnić, zbierając w tym zakresie materiał dowodowy, który poddać należało wyczerpującej ocenie , zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Mimo, że tezą dowodową wniosku skarżącego o przesłuchanie A. K. oraz R. S. było wykazanie poniesienia przez niego wydatków związanych z balustradą i stolarką wewnętrzną, wniosek ten został załatwiony negatywnie. Jak podstawę jego nie uwzględnienia wskazano to, że wartość dowodowa tych zeznań powinna budzić wątpliwości, ponieważ obie osoby, których dotyczył wniosek skarżącego nie były stronami umowy o wykonanie tych prac wykończeniowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w powyższym zakresie przeprowadzono w sposób wadliwy. Po pierwsze - odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nastąpiła przy przyjęciu założenia z góry, iż dowody ten okażą się niewiarygodne. Brak jednak przeprowadzenia dowodów czyni powyższą ocenę bezprzedmiotową, bowiem brakuje substratu dla jej dokonania. Innymi słowy – organ dokonał oceny zeznań , których nie było. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd zgodny z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2004 roku (III SA 1295/02, LEX nr 141260), zgodnie z którym, organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu tego czynić bez ich przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania tego nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Po drugie – zgodnie z dyspozycją art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony w postępowaniu podatkowym nie jest pozostawiona dowolnemu uznaniu organu podatkowego. Odmowa taka może nastąpić tylko wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Skoro okoliczności dotyczące umowy o wykonanie balustrady i drzwi były sporne, a podatnik stanowczo twierdził, iż wydatki z tym związane poniósł, to organ podatkowy mógłby załatwić wniosek o przesłuchanie R. S. i A. K. negatywnie tylko wówczas, kiedy uznałby twierdzenia podatnika za prawdziwe bez przeprowadzania tych dowodów. Niezależnie od tego uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika nie tylko jest sprzeczne z treścią art. 188 Ordynacji, ale także z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że A. K. i R. S. nie były stronami umowy o wykonanie prac wykończeniowych samo przez się nie oznacza, że na jej okoliczność nie mogły posiadać wiedzy istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia, tym bardziej, że obie one zamieszkiwać miały w miejscu wykonania prac. W zakresie zarzutów skarżącego sformułowanych przeciwko stanowisku organu w przedmiocie zakupów udokumentowanych paragonem oraz dowodem zapłaty kartą płatniczą, to nie zasługują one na uwzględnienie. Wprawdzie ma rację skarżący twierdząc, iż żaden przepis prawa nie nakazuje dokumentowania wydatków w tym postępowaniu podatkowym fakturami zakupów, jednak nie oznacza to, że przedstawione dowody mogą być ułomne, bo nie pełne. Paragon jest jedynie dowodem tego, że wydatek na określony cel został poniesiony, nie pozwala jednak na identyfikację osoby, która ten wydatek poniosła. Z kolei dowód użycia karty płatniczej wskazuje osobę, ale nie identyfikuje wydatku. W tym miejscu warto podkreślić, że dowód z dokumentu nie jest jedynym, który przeprowadza się w postępowaniu podatkowym. Jako dowód organ jest bowiem uprawniony dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Ta szeroka formuła dowodowa adresowana jest wprawdzie do organu prowadzącego postępowanie podatkowe, jednak otwiera ona zarazem i podatnikowi istotne spektrum aktywnego uczestnictwa w dowodzeniu swoich twierdzeń. W szczególności, że zgodnie z zasadą ciężaru dowodu, podmiot powołujący się na określone fakty, powinien dążyć do ich udowodnienia, a co najmniej sprecyzować należycie wnioski dowodowe w tym zakresie. Stanowisko skarżącego w niniejszej sprawie zmierzało jednak do przerzucenia obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie swoich twierdzeń na organy podatkowe. Nie zasługuje ono na aprobatę. Skarżący miał uprawnienie i rzeczywistą możliwość zgłoszenia odpowiednich wniosków dowodowych, np. w postaci zeznań świadków – osób, z którymi zawierał umowy sprzedaży spornych materiałów. Zeznania takich osób wraz z paragonem i odpowiadającym mu dowodem zapłaty karta płatniczą mogły stanowić dowód poniesienia wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela w tym przedmiocie pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2004 roku (I SA/Wr 3627/01, Lex nr 129667), w którym Sąd ten zważył, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Powyższe rozważania odnoszą się również do podnoszonego przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego argumentu w przedmiocie jego udziału w wydatkach na rzecz wspólną. Organy podatkowe słusznie uznały, że zgodnie z art. 207 Kodeksu cywilnego współwłaścicieli obciążają wydatki związane z rzeczą wspólną w wysokości odpowiadającej ich udziałom. Tym samym wydatek na zakup wykładziny z mocy prawa nie obciążył skarżącego w całości, lecz w wysokości adekwatnej do jego udziału w nieruchomości, tj. w 1/20 części. Podatnik nie przytoczył żadnych twierdzeń ani dowodów uzasadniających przyjęcie odmiennego sposobu rozliczeń między współwłaścicielami, w szczególności w taki sposób, by T. S. był zobowiązany do przyjęcia na siebie całego ciężaru związanego z powyższym zakupem. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.