I FSK 521/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Sz 24/04 w sprawie ze skargi Mariusza J. - Firma Handlowa "K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 11 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2003 r. - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Sz 24/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Mariusza J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 11 grudnia 2003 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2003 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego 600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., określającą w stosunku do Mariusza J. - Firma Handlowa "K." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości 3.587 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 3.586 zł. Sąd zważył, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż Mariusz J. dokonywał w miesiącu styczniu 2003 r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych urzędów skarbowych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tą organy podatkowe zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, do którego nie może mieć zastosowania przepis par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./. Zdaniem Sądu, twierdzenie organów podatkowych, iż skarżący, który dokonywał sprzedaży przedmiotowych papierosów po dniu 1 marca 2001 r. należy do odrębnej kategorii podatników wprowadzonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ i wyodrębnił jedynie nową stawkę podatku akcyzowego w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie są producentami lub importerami, gdy od dnia 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Do sprzedaży papierosów, o której mowa w art. 37 ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400 procent maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy o VAT w zakresie określonym w ust. 2 ww. przepisu, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażone w: procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c ustawy o VAT, kwocie na jednostkę wyrobu, w formie różnicy cen, w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem, że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25 procent, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, iż przepis art. 37 ust. 7 ustawy o VAT ma charakter dodatkowej sankcji dla tych, którzy nie stosują się do zasad określonych w art. 37 ustawy o VAT, a dotyczących reguł opodatkowania obrotu papierosami na rynku krajowym. Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Ol 163/04, iż w świetle takiego usytuowania art. 37 ust. 7 w systematyce ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym wspomnianą nowelą z dnia 17 listopada 2000 r., brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wyodrębniania na gruncie tego przepisu nowej kategorii podatników. Natomiast przepis par. 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wbrew stanowisku organów podatkowych nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Co oznacza, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Delegacja ustawowa do wydania tego przepisu zawarta jest w art. 38 ustawy o VAT, który to przepis dotycząc zwolnień i obniżek akcyzy wyraża charakter podatku akcyzowego, który w istocie jest podatkiem jednofazowym. W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącego, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, podnoszony wielokrotnie w postępowaniu podatkowym, iż skarżący podatek akcyzowy zapłacił. Dyrektor Izby Skarbowej w S., skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT i niewłaściwe zastosowanie par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego, to jest art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT i par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem skarżącego organu, wykładnia Sądu I instancji przepisów mających w sprawie zastosowanie, jest błędna. W treści art. 35 ust. 1 ustawy o VAT określono krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek akcyzowy. Zgodnie z treścią art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy po dniu 1 marca 2001r., dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Wskazana norma prawna jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej dodatkowej klauzuli, iż obowiązek ten nie odnosi się do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został już zapłacony. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustawodawca dokonując z dniem 1 stycznia 2001 r., nowelizacji wskazanego przepisu ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ wprowadził odrębną grupę podatników - osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy po dniu 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Wprowadzone unormowanie dotyczy sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną po dniu 1 marca 2001 r., a znaczny okres vacatio legis wskazanego przepisu umożliwiał podatnikom posiadającym tego rodzaju wyroby dostosowanie posiadanych wyrobów do nowych przepisów lub by sprzedali je wcześniej. W niniejszej sprawie sprzedaż papierosów miała miejsce natomiast w styczniu 2003 r., a więc po upływie znacznego okresu czasu od wprowadzonych zmian. Autor skargi kasacyjnej wywodził dalej, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 4 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia, określić przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Z treści art. 35 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że na dzień 1 stycznia 2001 r. ustawodawca zdefiniował jako podatników dwa rodzaje podmiotów, tj. producenta i importera, a treść art. 37 ust. 1-6 ustawy o VAT zasadniczo normowała wysokość stawek podatku akcyzowego oraz w ust. 7 tegoż przepisu określała jako nowe kategorie podatników: 1. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy, 2. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy po dniu 1 marca 2001r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w art. 37 ust. 5 ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S. użycie przez ustawodawcę sformułowania "podatnikami podatku akcyzowego są również..." wyraźnie wskazuje na to, że w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca ustanowił nowe kategorie podatników, a nie jak to stwierdził Sąd wyodrębnił jedynie nową stawkę podatku akcyzowego. W ocenie organu, na dzień 1 stycznia 2001 r. w systemie podatku akcyzowego funkcjonowały zatem następujące kategorie podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy: producenci, importerzy, inne osoby lub jednostki, w przypadku uznania ich za podatników przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera, osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące po dniu 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta i importera. Zmieniając przepis art. 37 ustawy o VAT przez dodanie ust. 7, ustawodawca nie przewidział upoważnienia dla ministra właściwego w zakresie finansów publicznych do zwolnienia podatników z podatku akcyzowego w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, o czym świadczyć może późniejsza zmiana polegająca na dodaniu w art. 38 ust. 2 punktu 2a upoważniającego Ministra Finansów do zwolnienia podatników z podatku celem zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, która nie obejmowała podatników z art. 37 ust. 7 ustawy o VAT w wykonaniu, którego rozporządzeniem z dnia 26 października 2001 r. Minister Finansów /Dz.U. nr 126 poz. 1388/, zmienił rozporządzenie w dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ dodając par. 12a, który wszedł w życie z dniem 31 października 2001 r., a więc równocześnie ze zmianami do ustawy wprowadzającymi nowy katalog podatników w art. 35 ust. 1. Przepis ten, a następnie przepis par. 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/, jak i przepis par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, na który powołuje się Sąd, zwalniają z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji powyższych wywodów, autor skargi kasacyjnej dowodził, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, któremu dał wyraz w zaskarżonym wyroku, w świetle systematyki uregulowań ustawowy nie może zostać zaakceptowane. Przyjęcie, bowiem, że przepis par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r., obejmuje swym zakresem, oprócz sprzedawców, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, również sprzedawców papierosów dokonujących sprzedaży powyżej ceny detalicznej i sprzedawców papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, burzy porządek i systematykę ustawy oraz rozszczelnia system opodatkowania papierosów kwoto-procentowy, który aby funkcjonował prawidłowo, a tym samym spełniał swoją rolę, musi być wyjątkowo szczelny. W takim wypadku, gdy podmioty określone w art. 37 ust. 7 ustawodawca potraktował jako sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 to powinien uchylić art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż nie ma jakiegokolwiek sensu pozostawienie tej regulacji w systemie podatkowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotne jest również to, że ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1, tj. dokonujących sprzedaży powyżej ceny detalicznej wyznaczonej przez producenta i importera już z góry zakłada podwójne opodatkowanie. Cena ta jest elementem systemu opodatkowania kwotowo-procentowego i wystąpienie w obrocie opakowań papierosów oznaczonych ceną detaliczną wskazuje, że producent lub importer od tego wyrobu zapłacił akcyzę. Fakt zapłaty akcyzy przez importera lub producenta, nie wyklucza jednakże opodatkowania sprzedaży, której przedmiotem jest ta sama paczka papierosów z zastosowaniem stawki 400 procent, w przypadku, gdy sprzedawana jest na kolejnych etapach obrotu powyżej ceny detalicznej. Przeczy to więc tezie sformułowanej przez Sąd, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje tylko o tyle, o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym, nie jest do przyjęcia teza, zgodnie z którą przepis par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ma zastosowanie do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Jeżeli zatem przepis par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy, to nie ma on również zastosowania do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Obie te kategorie podatników zostały wprowadzone na grunt przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą tym samym przepisem i w tym samym czasie oraz miały na celu zdyscyplinowanie podatników, a tym samym zachęcenie ich do dokonywania obrotu papierosami objętymi system opodatkowania procentowo-kwotowym. Stąd też, Minister Finansów używając w par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" ma na myśli sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i tylko ich. Innymi słowy, zwolnieniem, o którym mowa w par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie są objęci podatnicy dokonujący sprzedaży papierosów w szczególnych okolicznościach, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Przyjęcie za słuszne stanowiska Sądu powoduje, że art. 37 ust. 7 ustawy traci zupełnie rację bytu i podważa strukturę uregulowań systemu podatku akcyzowego. Dodatkowo uzasadniając powyższe wywody, autor skargi kasacyjnej powołał się na analogiczność późniejszych konstrukcji unormowań regulujących opodatkowanie sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej i nieoznaczonych ceną detaliczną, jakie obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz nowy system akcyzy wprowadzony do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257/, a nadto wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2002 r., SA/Bk 196/02 i z dnia 23 sierpnia 2002 r., SA/Bk 1498/01. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania. Zatem za podstawę oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym należy przyjąć stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Sąd ten jako podstawę prawną swego wyroku wskazał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim rozważenia wymaga zarzut błędnej wykładni art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnicy określeni w art. 37 ust. 7 ustawy należą do grupy podatników, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy - sprzedawców wyrobów akcyzowych, a zatem delegacja udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a także ich dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż podstawową wykładnią przepisów podatkowych jest wykładnia językowa i dopóki znaczenie użytych przez ustawodawcę wyrażeń jest jasne nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. Analiza językowa art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, w zestawieniu z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie 31 października 2001 r., prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził nową kategorię podatników podatku akcyzowego: "osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów...". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot: "podatnikami podatku akcyzowego są..." przesądza - o wprowadzeniu nowej kategorii podatników, a mianowicie podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów, z wyspecyfikowaniem sytuacji rodzących obowiązek podatkowy. Niewątpliwie w ówczesnym stanie prawnym papierosy były towarami akcyzowymi. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że ustawodawca ustanowił nową kategorię sprzedawców wyrobów akcyzowych, jakimi są sprzedawcy papierosów. Jeśli więc nowelizując przepis art. 35 ustawa o VAT wprowadził w punkcie 3 ustępu 1 kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych", to zakresy logiczne tych pojęć na pewno się nie wykluczały. Wręcz przeciwnie, z punktu widzenia logicznego desygnaty pojęcia sprzedawcy papierosów wchodziły w zakres pojęcia sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, iż art. 37 ust. 7 ustawy o VAT zawiera inne sformułowania niż przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej twierdzi, że włączenie podmiotów określonych w art. 37 ust. 7 do grupy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT burzy porządek prawny, gdyż ustawodawca wprowadzając kategorię sprzedawców wyrobów akcyzowych nie uchylił jej art. 37 ust. 7. W tym miejscu trzeba powiedzieć, że nie jest rzeczą podatnika dociekać przyczyn pozostawienia przepisu ustawowego, który, jak trafnie akcentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, w istocie był częścią przepisu regulującego stawki podatku akcyzowego. Rzeczą ustawodawcy jest jasne z punktu widzenia logicznego stanowienie prawa. Przyjęcie zaproponowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni wiązałoby się z naruszeniem zasad poprawnego rozumowania /logiki/ i zasad systematyki aktów normatywnych. Nawet jeśli ustawodawca miał zamysł takiego uregulowania tej materii, jak to przedstawia autor skargi kasacyjnej to zrobił to z naruszeniem wyżej przytoczonych zasad. Brak jest więc dostatecznych podstaw by zarzucić dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni, że jest błędna. Na marginesie można jedynie wskazać, że jeśli nawet organy administracji dopuszczały się błędnej - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - wykładni, to trudno wymagać od podatnika by wykładał przepis na swoją niekorzyść. Zaś wątpliwości wynikające z niejasnej legislacji - w myśl utrwalonego orzecznictwa - nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawowych. Kolejnym zarzutem naruszenia prawa materialnego jest zarzut niewłaściwego zastosowania par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez przyjęcie, że zwolnienie zawarte w tych przepisach stosuje się także do podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Jak to wyżej wywiedziono Mariusz J. był sprzedawcą wyrobu akcyzowego. Spełniona była przeto przesłanka hipotezy zawartej w przytoczonym wyżej przepisie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Nie można więc mówić o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z tego względu także i drugi zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony. Odnośnie natomiast zarzutu "naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mającego polegać na naruszeniu przepisów prawa materialnego, to jest art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT i par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stwierdzić należy, iż w istocie jest to zarzut naruszenia prawa materialnego. Z przytoczonych wyżej względów zarzuty te są również chybione. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.