I FSK 366/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prywatnej Piekarni "B." Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2366/03 w sprawie ze skargi Prywatnej Piekarni "B." Spółki z o.o. w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuję do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26.01.2005 r., SA/Sz 2366/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Prywatnej Piekarni "B." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 07.11.2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że decyzją pierwszoinstancyjną określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany miesiąc w kwocie wyższej od deklarowanej oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku ze stwierdzeniem, że podatnik zawyżył w deklaracji podatek naliczony wobec przedwczesnego rozliczenia podatku wynikającego z opisanych faktur jak też ujął w nim podatek z faktur wystawionych na podmiot nieistniejący. W rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, bazującego na zarzutach błędu w ustaleniach faktycznych jak i braku podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku z faktur zawierających błędy formalne /tj. wystawionych zdaniem organu na podmiot nieistniejący/, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Zaaprobowano bowiem ustalenia potwierdzające fakt przedwczesnego rozliczenia podatku naliczonego z wskazanych faktur. Za oparte w obowiązującym prawie uznano także pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych nie istniejący podmiot zwłaszcza, że kontrola nie ujawniła ażeby Spółka dysponowała notami korygującymi. Decyzja ta zaskarżona została do Sądu administracyjnego skargą Spółki, która wnosząc o jej uchylenie powtórzyła dotychczas prezentowane zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń w kwestii dat doręczenia spornych faktur, z czym wiązała się dopuszczalność rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w przedmiotowym miesiącu, jak też i braku podstaw prawnych do pozbawienia jej prawa do rozliczenia podatku w oparciu o formalnie wadliwe faktury. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności przeanalizowano dowody wskazujące na daty doręczenia spornych faktur w konkluzji czego przyjęto, że wnioski jakie z tego materiału wyprowadził organ odwoławczy są prawidłowe. Z tego względu zasadnie pozbawiono podatnika prawa do rozliczenia w rzeczonym miesiącu podatku naliczonego, jaki z nich wynikał. Zasadnie także pozbawiono podatnika tego prawa w odniesieniu do faktur opiewających na nieistniejący podmiot, który to fakt uznano za bezsporny. Podkreślono przy tym, że z akt sprawy nie wynika ażeby Spółka dysponowała notami korygującymi te faktury. Okoliczność ta, jak podkreślono, stwierdzona została w protokole kontroli. Tym samym więc przyjęto, że samo powoływanie się na to, że takie noty są w posiadaniu Spółki, w sytuacji, gdy skarżąca ich nie przedstawia, nie dając tym samym możliwości ich oceny organom, nie może powodować dla podatnika pozytywnych skutków prawnych. Argument ten dodatkowo wsparto podkreśleniem, iż Spółka w związku ze sporządzonym protokołem kontroli została pouczona o przysługującej jej prawach. Z praw tych nie skorzystała w związku z czym ustalenia w sprawie kwestionowane być nie mogą. Nie dopatrzono się także innych uchybień natury procesowej w związku z czym podjęto opisane na wstępie rozstrzygnięcie. Wyrok ten zaskarżony został w części dotyczącej pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla "nieistniejącego odbiorcy" skargą kasacyjną Prywatnej Piekarni "B." Sp. z o.o. w M., która, powołując się na zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na poparcie zgłoszonych zarzutów i żądań procesowych podniesiono, że ze stanowiskiem Sądu w kwestionowanym zakresie nie można się zgodzić bowiem wadliwie interpretuje fakty. W szczególności podmiot wymieniony na spornych fakturach nie mógł dokonać nabycia towaru, którą to okoliczność szczegółowo umotywowano. Pominięto także i tę okoliczność, że organy podatkowe wydatku udokumentowanego spornymi fakturami nie wyeliminowały w podatku dochodowym z kosztów uzyskania przychodu. Wnioskowanie Sądu zawiera zatem błąd logiczny, który przekłada się na wadliwe zastosowanie wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Podniesiono także, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu (...) bowiem nie odnosi się do zgłoszonego w skardze zarzutu braku podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, jak niniejszy. Pominięto przy tym fakt, że z dniem 01.01.2000 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego regulującego takie przypadki, na co wyraźnie zwraca uwagę doktryna, do której dalej się odwołano. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko organów podatkowych i akcentując brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, które to stanowisko powtórzone zostało przez jego pełnomocnika na rozprawie w dniu 20.01.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem przeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego. W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegający na nieustosunkowaniu się do zgłoszonego w skardze zarzutu braku podstaw prawnych do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony w przypadku otrzymania od dostawcy faktury zawierającej błędy formalne. Jak bowiem wynika z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozumowania Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że skarżąca nie miała prawa rozliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Cywilną Prywatna Piekarnia Grzegorz B., Wiesław M. - NIP (...). Podmiot taki nie istniał. Skarżąca zaś, mimo prezentowanych w toku postępowania kontrolnego twierdzeń, nie przedstawiła not korygujących. Tym samym nie dała szans ich weryfikacji przez co nie może obecnie z rzeczonego twierdzenia wyprowadzać dla siebie pozytywnych skutków procesowych. Można tym samym wnosić, że Sąd I instancji nadawał owym notom korygującym istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Tymczasem pogląd ten należy zakwestionować z racji tego, że nie uwzględnia tego, iż z dniem 01.01.2000 r. zmianie uległ stan prawny. O ile bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stanowiło w par. 45 ust. 5, że "podatnik, który otrzymał kopię potwierdzonej noty korygującej, może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony lub skorygować kwotę różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury lub faktury korygującej, której dotyczyła nota korygująca, w rozliczeniu za okres określony w art. 19 ust. 3 ustawy", o tyle kolejne rozporządzenie wykonawcze o tej samej treści z 22.12.1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ z regulacji takiej zrezygnowało. W konsekwencji tego doktryna prawa podatkowego stanęła na stanowisku, że zmiana powyższa ma istotne znaczenie. Mianowicie nowe brzmienie par. 45 rozporządzenia z 22.12.1999 r., obowiązującego w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie, sprawia, iż "nota korygująca służy jedynie do korekty błędów formalnych faktury, które i tak nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych taką wadliwością. Podatnik zatem niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy" /vide: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2001 r.", UNIMEX Wrocław 2001 r., str. 489/. Poglądu tego orzecznictwo nie podważyło. Skoro zatem strona skarżąca powołała się na ten pogląd obowiązkiem Sądu było odnieść się do niego albowiem w jego kontekście zupełnie inaczej prezentuje się kwestia dopuszczalności pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych, wyżej opisanych, faktur. Inne też okoliczności faktyczne /m.in. takie jak to, czy dana czynność rzeczywiście zaistniał oraz to, jaki był charakter błędów faktur/ nabierają dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Zaniechanie dokonania tej oceny sprawia tym samym, że wnioski Sądu I instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne przez co odniesienie się tut. Sądu do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi. Tym samym więc skarżąca zasadnie podnosi, iż pominięta została kwestia istotną z punktu widzenia wyniku sprawy. Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 par. 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wobec braku stosownego żądania strony skarżącej tut. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem strona ta, po myśli art. 210 par. 1 p.p.s.a., utraciła w tym zakresie swe roszczenie.