II FSK 564/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 533/05 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 533/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 11.815 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 37.759,40 zł z tytułu zaliczonych, a nie zapłaconych odsetek od pożyczki. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że "S." Sp. z o.o. w K. zawarła w dniu 2 stycznia 2001 r. umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 29 tys. USD ze spółką "C." w R. Strony uzgodniły, że pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu pożyczki w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r. Wysokość oprocentowania pożyczki ustalono na 11% w stosunku rocznym. Termin wypłaty odsetek za okres od 2 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. określono na koniec 2003 r., a za 2004 r. na koniec 2004 r. wskazując jednocześnie, że odsetki mogą być kapitalizowane w terminie naliczenia odsetek. Do odwołania dołączono, zawarte między spółkami, porozumienie z dnia 31 grudnia 2003 r., z którego wynika, że należne odsetki za okres od dnia 2 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. zostaną skapitalizowane według stanu na dzień zawarcia tego porozumienia, to jest zostaną doliczone do sumy dłużnej. Na podstawie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie ustalił, że przedmiotowe odsetki nie zostały zapłacone, a spółka dokonała ich kapitalizacji na dzień 31 grudnia 2003 r. W ocenie organu drugiej instancji niedopuszczalne jest twierdzenie, że spółki "S." i "C." umówiły się na kapitalizację odsetek dopiero w chwili, gdy zaległość ta powstała. W umowie pożyczki z dnia 2 stycznia 2001 r. przyjęto bowiem możliwość kapitalizacji odsetek w terminie ich naliczania. Powyższe narusza objęty art. 482 Kodeksu cywilnego zakaz anatocyzmu i z tego względu w tej części postanowienie umowy z mocy prawa jest nieważne (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał za bezpodstawne, podnoszone przez stronę, zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Ustosunkowując się do przytoczonego w odwołaniu pisma Ministra Finansów z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zwrócił uwagę, że pismo to odnosi się do odsetek wynikających z pożyczek udzielanych wyłącznie przez instytucje finansowe. Odwoływanie się przez stronę do wyrwanej z kontekstu treści wyjaśnienia nie odzwierciedlającego stanu faktycznego jest zatem nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał również, że powołana przez spółkę interpretacja podatkowa Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego dotycząca podobnej sprawy, nie może być wiążąca w rozpatrywanym przypadku, ponieważ dotyczy konkretnej umowy i konkretnej spółki i wiąże tylko w tej sprawie, w której została wydana. W skardze do sądu administracyjnego "S." Sp. z o.o. w K. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując skargę w pierwszej kolejności przywołał brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślając, że statuuje on zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Sąd przypomniał, że istotą kapitalizacji jest przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki bądź kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie jest liczone od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Skład orzekający wskazał następnie, że art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego przewidujący zakaz anatocyzmu jako przepis o charakterze iuris cogentis ogranicza zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353 - powołanej ustawy. W konsekwencji wszelkie postanowienia umowne zawarte wbrew powołanej regulacji są dotknięte sankcją nieważności bezwzględnej (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). W ślad za organem odwoławczym skład orzekający uznał, że przedmiotowa umowa pożyczki wraz z zawartym porozumieniem jest dotknięta wadą nieważności w zakresie, w jakim strony ustaliły kapitalizację odsetek. O ile bowiem § 2 pkt 2 umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. przewiduje jedynie możliwość kapitalizowania odsetek w terminie ich naliczenia nie wprowadzając założenia, że pożyczkobiorca będzie płacił odsetki od zaległych odsetek, o tyle porozumienie z dnia 31 grudnia 2003 r. będące integralną częścią umowy pożyczki w sposób oczywisty narusza zakaz anatocyzmu. Sąd argumentował, że art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszcza wprawdzie wyjątkowo możliwość naliczania "odsetek od odsetek", dotyczy to jednakże sytuacji, gdy już po powstaniu opóźnienia w zapłacie odsetek od należności głównej, dochodzi do uzgodnienia obowiązku zapłaty odsetek od odsetek, co następuje przez doliczenie odsetek zaległych do dłużnej sumy i poddanie całości dalszemu oprocentowaniu. Sporne porozumienie zostało zawarte w dniu 31 grudnia 2003 r., a zatem w dacie, w której pożyczkobiorca nie był jeszcze w opóźnieniu z zapłatą odsetek od należności głównej. Zgodnie bowiem z treścią umowy pożyczki, opóźnienie takie mogło najwcześniej powstać w dniu 1 stycznia 2004 r. W świetle art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego dokonywanie uzgodnień w terminie wcześniejszym było niedopuszczalne. Sąd dodatkowo wyjaśnił, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż pożyczkodawca nie był instytucją kredytową, której - stosownie do art. 482 § 2 Kodeksu cywilnego - w przypadku udzielania pożyczek długoterminowych zakaz anatocyzmu nie dotyczy. Na poparcie prezentowanego stanowiska skład orzekający powołał orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02 ( LEX nr 146544) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2001 r., sygn. akt III CKN 188/99 ( LEX nr 52644). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że za koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być uznane wyłącznie takie skapitalizowane odsetki, które zostały ustanowione w umowie pożyczki bądź kredytu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy można wyprowadzić wniosek, że czynności dokonane wbrew prawu nie mogą stanowić źródła kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie prawidłowe było powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów postępowania, to jest art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "S." Sp. z o.o. w K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto zażądała zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów: 1/ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odmowę jego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, wskutek błędnego przyjęcia, iż w zaistniałych okolicznościach faktycznych, nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w tym przepisie, tj. pozwalający na uznanie, że za koszt uzyskania przychodów, mogą być uznane wydatki na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), 2/ art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umowa pożyczki z dnia 2 stycznia 2001 r., a w szczególności porozumienie z dnia 31 grudnia 2003 r., narusza objęty tym przepisem zakaz anatocyzmu, a w konsekwencji, iż przedmiotowa umowa pożyczki wraz z zawartym porozumieniem jest dotknięta nieważnością w zakresie, w jakim strony ustaliły kapitalizację odsetek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że kapitalizacja odsetek stanowi w istocie wypłatę należnych odsetek z jednoczesnym ich pożyczeniem przez pożyczkobiorcę. Takie ujęcie pojęcia kapitalizacji pozwala uznać, że w rozpatrywanym przypadku doszło do wypłacenia odsetek na rzecz pożyczkodawcy w dniu 31 grudnia 2003 r. i tego samego dnia zaciągnięto pożyczkę w kwocie przekazanych odsetek. Taki jest bowiem skutek kapitalizacji odsetek i taka też była zgodna wola stron umowy pożyczki w niniejszej sprawie. W treści pisma strona odwołała się ponownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 685/01, odpowiedzi Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego udzielonej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w analogicznym stanie faktycznym oraz pisma Ministra Finansów z dnia [...], nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych i złożonych przez nią wniosków, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Środek zaskarżenia wniesiony w sprawie niniejszej zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego. Brak jakichkolwiek zarzutów uchybienia normom postępowania sądowoadministracyjnego powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami stanu faktycznego, które zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. W świetle sformułowanych przez skarżącą spółkę podstaw kasacyjnych, istota sporu w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od umowy pożyczki jest ich uzgodnienie w sposób odpowiadający przepisom prawa cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki bądź kredytu za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01, publ. B. Dauter (red.), Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych., LexisNexis Warszawa 2006, str. 375). W konsekwencji zawarcie między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą (kredytodawcą a kredytobiorcą) porozumienia co do zaliczenia należnych odsetek do sumy dłużnej nie daje podstawy do skorzystania z wyjątku przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli narusza ustanowiony w art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego zakaz anatocyzmu. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że odsetek za opóźnienie od zaległych odsetek można żądać dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Podkreślenia wymaga, że cytowana regulacja nie ma charakteru dyspozytywnego, a bezwzględnie obowiązujący (por. G. Bieniek (red.), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I., LexisNexis Warszawa 2005, str. 582). Oznacza to, że dokonanie kapitalizacji odsetek wbrew art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego powoduje jej nieważność z mocy prawa ze skutkiem wstecznym (ex tunc) na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych na mocy porozumienia z dnia 31 grudnia 2003 r. Z niekwestiowanych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych wynika bowiem, że umowa pożyczki zawarta w dniu 2 stycznia 2001 r. między "S." Sp. z o.o. w K., a spółką "C." w R. przewidywała zapłatę odsetek za okres od 2 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. na koniec 2003 r., a więc do dnia 31 grudnia 2003 r. włącznie. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zaległość w zakresie przedmiotowych odsetek mogła powstać najwcześniej w dniu 1 stycznia 2004 r. i dopiero z tą chwilą możliwe było uzgodnienie prawnie dopuszczalnej kapitalizacji odsetek. Doliczenie odsetek do sumy dłużnej w dniu 31 grudnia 2003 r. było natomiast w sposób oczywisty niezgodne z omawianą regulacją Kodeksu cywilnego i nie uprawniało skarżącej spółki do kwalifikowania skapitalizowanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność sprzeczna z przepisem prawa o charakterze iuris cogentis nie mogła w tym wypadku stanowić podstawy do wywodzenia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Prezentowana przez autora skargi kasacyjnej argumentacja jakoby należne pożyczkodawcy odsetki wypłacono w dacie 31 grudnia 2003 r. i tego samego dnia zaciągnięto pożyczkę w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek jest całkowicie nietrafna. Budowanie tego typu konstrukcji nie może prowadzić do obejścia zakazu anatocyzmu. Twierdzenia skarżącej spółki odnoszące się do istoty kapitalizacji, jak również pozostałe wywody skargi kasacyjnej nie mogą wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku. Nie prowadzą one bowiem do zakwestionowania kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że dokonana przez pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę kapitalizacja odsetek, nie może zostać - w świetle art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego - uznana za prawnie dopuszczalną, co wyklucza zastosowanie unormowania przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Stanisław Bogucki Edyta Anyżewska Włodzimierz Kubiak