I SA/Rz 380/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi Z. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozpoznania zarzutów egzekucyjnych I. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004. nr [...], II. określa, że postanowienia wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 380/04 Uzasadnienie Postanowieniem nr (...) z dnia (...) marca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odmówił rozpoznania - wobec wniesienia po terminie - zarzutów zawartych w piśmie Z. J. z dnia 30 stycznia 1996r. dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr nr: W 11/4/5/94, SM7/558/94, SM7/559/94, SM7/441/94, SM7/327/94, SM7/328/94, SM7/594, SM7/686/94, SM7/845/94, SM7/917/94, SM7/1034/94, SM7/136/95, SM7/135/95, SM7/1055/94, SM 7/225/95, SJ3/8/94, SJ3/29/94, W25/13/32/94, W25/7/11/95, SM7/284/95, SM7/304/95, SM7/306/95, SM7/366/95, SM7/367/95, SM7/368/95, SM7/369/95, SM7/433/95, SM7/434/95, SM7/472/95, SI3/12/95, W11/8/11/95, W11/1/17/95 a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr (...) z dnia (...) sierpnia 2004r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zobowiązany Z. J. w piśmie z dnia 30 stycznia 1996r. wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując się na art. 33 pkt. 7 w związku z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a w piśmie z dnia 5 grudnia 2003r. zarzucił, że w dniach 7 i 9 września 1995r. dokonane zostały czynności egzekucyjne /odebranie ruchomości/ ale nie doręczono mu stosownego protokołu. Dopiero przy piśmie Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 1995r. otrzymał taki dokument /spis ruchomości wywiezionych z budynku w Trześni/, jednakże niedopowiadający określonym wymogom prawnym. Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji, w szczególności na podstawie zeznań świadków A. W. i A. B., w dniu 29 marca 1995r. doręczono zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych nr W11/4/5/94, SM7/558/94, SM7/559/94, SM7/327/94, SM7/328/94, SM7/594/94, SM7/686/94, SM7/845/94, SM7/917, SM7/1034/94, SM7/136/95, SM7/135/95, SM7/1055/94, SM7/225/95, SJ3/8/94, SJ3/29/94, W25/13/32/94, W25/7/11/95 i na podstawie tychże tytułów dokonano zajęcia ruchomości. Natomiast kolejne zajęcie ruchomości nastąpiło w dniach 12 i 13 lipca 1995r. a podstawą były tytuły wykonawcze nr: SM7/327/94, SM7/594/94, SM7/686/94, SM7/845/94, SM7/917/94, SM7/1034/94, SM7/1055/94, SM7/135/95, SM7/136/95, SM7/225/95, SM7/284/95, SM7/304/95, SM7/306/95, SM7/366/95, SM7/367/95, SM7/368/95, SM7/369/95, SM7/433/95, SM7/434/95, SM7/472/95, W25/13/32/94, W25/7/11/95, SI3/8/94, SI3/12/95, SI3/29/94, W11/8/1/17/95, SM7/559/94, SM7/551/94, SM7/328/94, SM7/558/94. Podczas tej czynności a mianowicie w dniu 13 lipca 1995r. doręczone zostały zobowiązanemu tytuły wykonawcze nr: SM7/284/95, SM7/304/95, SM7/306/94, SM7/366/95, SM7/367/95, SM7/368/95, SM7/369/95, SM7/433/95, SM7/434/95, SM7/472/95, SI3/12/95, W11/8/11/95, W11/1/17/95, zaś uprzednio zajęte ruchomości zostały odebrane w dniach 7-9 września 1995r. Protokoły zajęcia ruchomości z dnia 29 marca 1995r, 12 lipca 1995r. i 13 lipca 1995r. podpisane zostały zarówno przez zobowiązanego, jak i poborcę skarbowego. Obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych przewidziany w art. 32 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został więc dopełniony, zobowiązany był obecny przy dokonywaniu zajęć ruchomości /podpisał protokół zajęcia/ a więc termin do złożenia zarzutów / 7 dni/ będący terminem zawitym musi być liczony od dnia dokonania czynności egzekucyjnej / zajęcia ruchomości/ i w niniejszej sprawie nie został zachowany, co w konsekwencji powoduje niemożność rozpatrzenia zarzutów. Ustalenie faktu i daty doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych na podstawie zeznań świadków było dopuszczalne a dokonanie oceny zeznań tych świadków przez organ I instancji nie przekraczało granic swobodnej oceny. Z. J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, iż wydane zostało z naruszeniem art. 138 § 1 pkt. 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 32 i n. tegoż kodeksu, art. 7, art. 10, art. 75 i art. 80 kodeksu oraz art. 34 §4 powołanej ustawy. Zarzucił także - z ostrożności procesowej - nieważność zaskarżonej decyzji ze względu na to, że w tym samym przedmiocie zapadła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2004r. nr (...). W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że doręczenie mu odpisów tytułów wykonawczych nie zostało absolutnie wykazane, tym bardziej, że w zeznaniach świadków występują sprzeczności co do okoliczności doręczenia tytułów wykonawczych nr SM7/136/95, SM7/328/94, W11/4/5/94, SM7/231/94, SM7/263/94 a ponadto w toku innych postępowań organ zajmuje odmienne stanowiska co do tych samych faktów. Zarzucił także, że o czynnościach w dniach 7-9 września 1995r. nie został zawiadomiony i nie brał w nich udziału, zeznania świadków w kwestii doręczenia odpisów tytułów wykonawczych dokonane zostały w innym postępowaniu i nie poinformowano go o włączeniu tych zeznań do akt niniejszego postępowania, pominięto składane przez niego wnioski dowodowe oraz przedkładane dokumenty, nie przesłuchano go w charakterze strony, bezzasadnie oparto się na dowodach pośrednich; podkreślił także, iż gdyby istotnie doręczone mu były tytuły wykonawcze, to poborcy dokonaliby od razu naliczenia stosownych opłat a tego nie uczynili /nastąpiło to dopiero po kilku latach/. Ponadto postępowanie egzekucyjne w sprawie zgłoszonych zarzutów dotyczących tytułów wykonawczych nr SM7/596/95, SM7/597/95, SM7/637/95, SM7/644/95, SM7/795/95, SM7/144/96 zostało umorzone po uzyskaniu stanowiska wierzyciela a organ w uzasadnieniach stwierdził, że tych tytułów nie doręczył i nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej; nieuzasadnione jest więc nieuzyskanie przez organ stanowiska wierzyciela w innych sprawach, bo dopiero po uzyskaniu tego stanowiska organ mógł ewentualnie odmówić uwzględnienia zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jako podstawa prawna rozstrzygnięcia organu I instancji /niekwestionowana przez organ II instancji/ wskazany został przepis art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 125 poz. 1368/ w związku z art. 34 § 2, art. 32 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 36 poz. 161 z 1991r. z późn. zm./ - powoływanej dalej u.p.e.a. - a jako podstawę wszczęcia postępowania wskazano pismo skarżącego Z. J. z dnia 30 stycznia 1996r. Powołany wyżej przepis art. 12 ust.4 nakazywał rozpatrzenie wniosków, zarzutów, skarg i żądań wniesionych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej / tj. przed dniem 30 listopada 2001r./ w oparciu o przepisy dotychczasowe. Powołany wyżej przepis art. 32 § 1 u.p.e.a. /w brzmieniu w dacie złożenia powyższego pisma/ nakazywał organowi egzekucyjnemu lub egzekutorowi przystępującemu do czynności egzekucyjnych do doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz do pouczenia tegoż zobowiązanego o przysługującym mu prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z mocy art. 34 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany był do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów i jeśli uznał te zarzuty za uzasadnione, to albo wydawał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego albo o umorzeniu tegoż postępowania albo też o zastosowaniu środka egzekucyjnego mniej uciążliwego. W powołanym piśmie skarżącego z dnia 30 stycznia 1996r. wnosił on o umorzenie postępowania "wobec mojej osoby" ze względu na łamanie procedur wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z kodeksu postępowania administracyjnego oraz ze względu na przewlekłość postępowania i powołał się na przepisy art. 33 pkt.7 " z przywołaniem" art. 7 § 2 u.p.e.a. Odnośnie zarzutów zawartych w powyższym piśmie, b. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy wyrokami z dnia 2 lutego 1999r. sygn. SA/Rz 2323/98 uchylał rozstrzygnięcia organów I i II instancji / odpowiednio z dnia 8 maja i 21 sierpnia 1998r./ a następnie wyrokami z dnia 18 sierpnia 2003r. sygn. SA/Rz 1939/01 i 1940/01 także uchylił rozstrzygnięcia organów I i II instancji / odpowiednio z dnia 25 maja 2001r. i z dnia 7 sierpnia 2001r/ - w powołanych rozstrzygnięciach organy odmówiły rozpoznania zarzutów skarżącego ze względu na wniesienie ich po terminie. W uzasadnieniu ostatnio powołanych orzeczeń Sąd wskazując na okoliczność, iż przeciwko skarżącemu wystawione były liczne tytuły wykonawcze a czynności egzekucyjne według twierdzeń organów podejmowano w różnych terminach / 29 marca 1995r. i 12-13 lipca 1995r. - zajęcie ruchomości, 7-9 września 1995r. odebranie zajętych ruchomości/ wskazał, iż nie zostało ustalone jakiego postępowania egzekucyjnego dotyczą zgłoszone zarzuty a tym samym brak jest podstaw do ustalenia daty od której biegnie termin do wniesienia zarzutów. Wskazana przez skarżącego podstawa zarzutów tj. art. 33 pkt. 7 u.p.e.a. dotyczyła zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w nawiązaniu do art. 7 tejże ustawy zobowiązującego organ egzekucyjny do stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie /§1/ a przy tym prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku i w przypadku kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego /§ 2/. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie organy przyjmując fakt doręczenia skarżącemu konkretnych tytułów wykonawczych w konkretnych dniach /powołanych na wstępie/ wskazały przede wszystkim na zeznania świadków A. W. i Z. B. złożonych podczas rozpraw administracyjnych. Rozprawy te odbyły się w dniach 1 sierpnia 2003r, 19 września i 9 grudnia 2003r. - protokoły zalegają między innymi w sprawie I SA/Rz 374/04 - i jak wynika z protokołu z dnia 1 sierpnia 2003r. rozprawę prowadzono "do postępowań wszczętych zarzutami wniesionymi 12.VIII.2002r. niezakończonymi do tej pory w toku instancji" /zarzuty zawarte w pismach z powyższej daty są przedmiotem rozpoznania w sprawie I SA/Rz 374/04 a także w sprawach ISA/Rz 130 do 146/05/. W świetle zgromadzonych dokumentów a także twierdzeń skarżącego nie budzi wątpliwości okoliczność, że pierwsza czynność egzekucyjna przeciwko skarżącemu dokonana została w dniu 29 marca 1995r. a było to zajęcie ruchomości znajdujących się w sklepie przy ul. Niepodległości w i w toku rozprawy świadek A. W. /dokonujący tej czynności/ zeznał, iż właśnie przed rozpoczęciem zajęcia ruchomości w tym dniu, skarżący otrzymał od poborcy Z. B. odpisy tytułów wykonawczych wykazanych w zestawieniu zamieszczonym w protokole zajęcia i podpisanym przez skarżącego. Kolejna czynność podjęta została w dniu 12 lipca 1995r. / zajęcie ruchomości w zakładzie produkcyjnym w T./ ale zobowiązany nie był wówczas obecny, zaś w dniu 13 lipca 1995r. dokonywano czynności w biurze przy ul. B. w i wówczas poborca R. C. doręczył zobowiązanemu te odpisy tytułów wykonawczych, które nie były podstawą dokonywania czynności w dniu 29 marca 1995r. Natomiast świadek Z. B. zeznał, że istotnie w dniu 29 marca 1995r. skarżącemu położono na stole kopie tytułów wykonawczych a z kolei według zeznań świadka R. C. w dniu 13 lipca 1995r. skarżącemu wręczono "wkładki", które były w tytułach wykonawczych tj. których nie doręczono mu w dniu 29 marca 1995r. W stanie prawnym obowiązującym w 1995r. - kiedy to prowadzono postępowanie egzekucyjne przeciwko Z. J. - pouczenie o prawie i terminie wniesienia zarzutów nie było składnikiem treści tytułu wykonawczego określonej w art. 27 u.p.e.a / nastąpiło to od 30 listopada 2001r./, natomiast obowiązek pouczenia zawarty został w art. 32 cyt. ustawy. Zarzuty przeciwegzekucyjne uznać należy za podstawowy środek " obrony" zobowiązanego w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym, gdyż w przypadku ich uwzględnienia organ egzekucyjny może podjąć istotne rozstrzygnięcia np. umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 cyt. ustawy, czy też zastosować środek mniej uciążliwy, może także wstrzymać czynności egzekucyjne, uchylić dokonane czynności. Jak wynika z kserokopii tytułów wykonawczych zalegających w aktach niniejszej sprawy /oraz w innych sprawach ze skarg tego samego zobowiązanego/, pouczenie w przedmiocie zarzutów przeciwegzekucyjnych zawarte było w treści tytułu wykonawczego ze wskazaniem podstaw tych zarzutów. W końcowej części tych tytułów znajduje się rubryka dotycząca potwierdzenia odbioru /dat i podpis otrzymującego oraz wskazanie doręczającego/ - te rubryki nie są wypełnione. Jeśli chodzi o protokół zajęcia ruchomości z dnia 29 marca 1995r., to zawiera on w swoim druku zapis, że " zobowiązanemu doręczono ponadto odpisy w/w tytułów wykonawczych" i ten zapis nie jest wykreślony; nadto zawiera także zapis, że odpisy tytułów "nr wg zestawienia doręczono zobowiązanemu uprzednio tj. w dn. 29. 3. 1995r.". Protokół ten jest podpisany przez zobowiązanego i zawiera na stronie 3/6 zestawienie tytułów wykonawczych obejmujące numery 21 tytułów - wszystkie te tytuły wymienione są w opisanym na wstępie postanowieniu organu I instancji. Zestawienie to sporządzone jest innym charakterem pisma niż pozostała treść protokołu a skarżący w dotychczasowych postępowaniach niezmienne twierdzi, że wówczas tych tytułów nie otrzymał, zaś protokół podpisał w późniejszym czasie. Sporządzenie protokołu z dokonania czynności egzekucyjnej a między innymi protokołu zajęcia ruchomości jest obowiązkiem egzekutora - poborcy skarbowego na którym ciąży także obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tegoż protokołu i doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, jeśli wcześniej nie został on doręczony / art. 53, art. 98 u.p.e.a./. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierają własnych przepisów regulujących kwestie doręczeń w tym postępowaniu i wobec tego poprzez odesłanie z art. 18 stosować należy przepisy kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 39-49. Przepis art. 39 tegoż kodeksu zawiera generalną zasadę doręczania przez organ pism "za pokwitowaniem", przy czym doręczenie to może nastąpić nie tylko za pośrednictwem poczty ale też za pośrednictwem pracowników organu, zaś pokwitowanie, to - zgodnie z art. 46§ 1 tegoż kodeksu - potwierdzenie przez odbiorcę pisma jego odbioru własnym podpisem z oznaczeniem daty /jeśli ze strony odbiorcy występują określone przeszkody, to dalsze przepisy wskazują sposób działania podmiotu doręczającego/. Podpisanie przez zobowiązanego protokołu zajęcia ruchomości z dnia 29 marca 1995r. nie może być w ocenie Sądu potraktowane równocześnie jako pokwitowanie odbioru tytułów wykonawczych, bo podpis ten jest tylko spełnieniem wymogów z powołanych wyżej przepisów art. 53 i art. 98 u.p.e.a. a skoro w art. 98 § 2 zawarto dodatkowo wymóg doręczenia odpisu tego protokołu a także odpisu tytułu wykonawczego to oznacza to, iż pokwitowanie odbioru musi być odrębne od podpisania protokołu zajęcia a w każdym tytule wykonawczym jest rubryka na wpis doręczenia. Niezależnie od przytoczonych wyżej okoliczności związanych z dokumentowaniem doręczenia, w ocenie Sądu przyjąć należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania w związku z zarzutami wniesionymi w dniu 12 sierpnia 2002r. / między innymi w sprawie sygn. I SA/Rz 374/04/ tj. zeznania świadków A. W., Z. B. i R. C. a także zobowiązanego Z. J. w czasie rozpraw administracyjnych w dniach 1 sierpnia, 19 września i 9 grudnia 2003r. został przez organy oceniony z naruszeniem art. 80, art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. Zobowiązany Z. J. - jak już wskazano wyżej - zaprzecza by podczas czynności w dniu 29 marca i 13 lipca 1995r. otrzymał odpisy tytułów wykonawczych, natomiast zeznania tych świadków ocenionych przez organy jako spójne i logiczne, nie są jednak tak jednoznaczne, skoro świadek A. W. twierdzi, że to Z. B. "doręczył" te odpisy zobowiązanemu a Z. B. stwierdził, że to A. W. położył kopie tych tytułów na stole przed zobowiązanym. Treść tych zeznań złożonych w tak odległym czasie od zdarzenia jest na tyle ogólna i nieprecyzyjna, że nie można uznać ich za potwierdzenie doręczenia konkretnych 21 egzemplarzy tytułów wykonawczych. Istotne wątpliwości co do prawdziwości tych zeznań budzi też okoliczność, że spośród 21 szt. tytułów wykonawczych wymienionych w zestawieniu zawartym w protokole zajęcia z dnia 29 marca 1995r. - i jakoby w tym dniu doręczonych - co najmniej 15 szt. zawiera w rubryce o przydzieleniu do załatwienia poborcy skarbowemu datę 13 lipca 1995r.- a więc późniejszą /dotyczy to tytułów SM7/135,136, 225/95, SM7/1055, 1034, 917, 845, 686, 594, 559, 558, 441, 328, 327/94/. Z akt dołączonych do sprawy I SA/Rz 374/04 wynika, że na żądanie zobowiązanego Z. J. z dnia 2 lipca 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w przy piśmie z dnia 2 sierpnia 2002r. przesłał zobowiązanemu " potwierdzone za zgodność z oryginałem" tytuły wykonawcze wymienione w opisanym na wstępie postanowieniu organu I instancji /a także i inne/ a to "wobec braku potwierdzeń odbioru wkładek - odpisów w tytułach wykonawczych". W ocenie Sądu nie można jednak przyjąć, że powyższe doręczenie jest doręczeniem spełniającym wymogi z art. 32 u.p.e.a. - takie stanowisko zajmują także orzekające w sprawie organy. Kwestia rozpoznania wniosku zobowiązanego o doręczenie odpisów tytułów wykonawczych była przedmiotem rozstrzygnięcia w postanowieniu organu I instancji z dnia (...) marca 2000r. nr (...) w którym odmówiono zobowiązanemu wydania uwierzytelnionych odpisów tych tytułów. Postanowienie to utrzymane zostało w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia 5 lipca 2000r. nr (...), natomiast na skutek skargi zobowiązanego Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 maja 2002r. sygn. SA/Rz 1137/00 uchylił powyższe postanowienia wskazując, że dokonana przez organy ocena braku ważnego interesu strony, który jest przesłanką wydania uwierzytelnionych odpisów tytułów wykonawczych nie została należycie wykazana. Właśnie w wyniku wykonania tego wyroku, przy uwzględnieniu dalszych pism zobowiązanego, wydano mu - jak wskazano - wyżej odpisy określonych tytułów wykonawczych. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności uzasadnione jest w ocenie Sądu stanowisko, że zobowiązanemu nie doręczono odpisów tytułów wykonawczych w sposób spełniający wymogi obowiązujących przepisów tj. art. 32 u.p.e.a. Jeśli chodzi o podniesiony w skardze zarzut nieważności /tożsamość rozstrzygnięć w różnych sprawach/, to istotnie postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2004r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia (...) marca 2004r. nr (...) odmawiające rozpoznania zarzutów skarżącego tytułów wykonawczych będących także przedmiotem zarzutów w sprawie niniejszej a mianowicie: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] to ostatnio wymienione postanowienie jest przedmiotem skargi w sprawie I SA/Rz 374/04/; z kolei pozostałe wymienione na wstępie tytuły wykonawcze /za wyjątkiem tytułów nr [...],[...] były przedmiotem zarzutów egzekucyjnych skarżącego w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004r. [...] a skarga na to postanowienie jest przedmiotem rozpoznania w sprawie ISA/Rz 431/04/; te same tytuły wykonawcze były także przedmiotem skargi zobowiązanego na czynności egzekucyjne rozstrzygniętej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2004r. nr (...), które jest przedmiotem skargi do Sądu w sprawie I SA/Rz 430/04 . Ponadto zarzuty dotyczące tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...],[...] były przedmiotem ostatecznych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 1995r. nr [...] do [...] utrzymujących w mocy postanowienia organu I instancji z dnia (...) września 2004r. odmawiające rozpoznania zarzutów ze względu na wniesienie ich po terminie - i te postanowienia organu II instancji są przedmiotem skarg do Sądu w sprawach sygn. ISA/Rz 130 do 146/05; nadto odnośnie tytułów nr W25/13/32/94 i W11/8/11/95 zapadły w dniu 31 sierpnia 2005r. postanowienia organu II instancji w przedmiocie umowy umorzenia postępowania egzekucyjnego będące przedmiotem skarg do Sądu odpowiednio w sprawach ISA/Rz 474 i 475/05. W okolicznościach niniejszej sprawy podstawę zarzutu nieważności stanowiłby art. 156 §1 pkt. 3 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. Jednakże według powołanego wyżej art. 12 ust.4 ustawy nowelizującej należy w tym przypadku stosować przepisy obowiązujące przed nowelizacją a skoro zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają odpowiednie zastosowanie tylko wtedy, gdy ustawa egzekucyjna nie zawiera w tym zakresie własnej regulacji, to przed wszystkim odnieść się należy do treści art. 17 u.p.e.a. Przepis ten reguluje kwestię środków zaskarżenia i rodzaju i rodzaju rozstrzygnięć w postępowaniu egzekucyjnym i według jego brzmienia przed nowelizacją /§ 3/, postanowienia rozstrzygające wnioski i skargi zgłoszone w toku postępowania egzekucyjnego między innymi przez zobowiązanego, mogły być uchylane lub zmieniane przy zastosowaniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego o wznowieniu postępowania oraz o uchyleniu lub zmianie decyzji. Nie miały więc zastosowania przepisy o stwierdzeniu nieważności postanowienia i wobec tego organ II instancji takiego rozstrzygnięcia nie mógł wydać z przyczyn formalno-procesowych. Ponadto zauważyć należy, że w przypadku wniesienia środka odwoławczego, organ odwoławczy działa w postępowaniu instancyjnym jako organ II instancji orzekający na podstawie art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego i w tym postępowaniu nie może działać jako organ nadzoru orzekający na podstawie art. 156 tegoż kodeksu. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia podnieść należy, że z mocy art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./- powoływanej dalej jako p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną, z tym jednakże, że z mocy § 2 powyższego artykułu nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i poglądami doktryny, brak związania zarzutami i wnioskami skarg oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w tejże skardze wskazano, jak również stwierdzić np. niezgodność zaskarżonego aktu, mimo, że skarżący wnosił o jego uchylenie /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2005r./. W orzecznictwie jakie ukształtowało się na tle art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późn. zm./ - które zachowało swoja aktualność z uwagi na tożsamość powyższego uregulowania z treścią art. 134 p.s.a.- uznawano, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że: (...) sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" / wyrok NSA z dnia 26 maja 1998r. sygn. II SA 915/97 i 919/97, OSP 1999 z. 4 poz. 79 i glosa J. Borkowskiego ibidem str. 204 i następne/. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Przyjmuje się, iż w tym wypadku chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym /J.P. Tarno: "Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego" Warszawa 1999 str. 83/. Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej /B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998r. sygn. I SA/Gd 654/96, OSP 1999 nr. 1 poz. 49 str.51/. W nawiązaniu do powyższego, niezależnie od zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w skardze sądowej, Sąd zauważa, że z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej i skoro w ramach tych czynności badana jest prawidłowość tytułu wykonawczego, to także przedmiotem badania winno być, czy tytuł wykonawczy został doręczony. Niedoręczenie odpisu tytułu wykonawczego z pouczeniem zobowiązanego o prawie, terminie i podstawach zarzutów przeciwegzekucyjnych w istocie pozbawia zobowiązanego prawa do wniesienia zarzutów przeciwegzekucyjnych a więc dokonanie tej czynności przez organ jest bezwzględnie konieczne aby egzekucja była dopuszczalna. Niedopełnienie przez organy tego obowiązku i w konsekwencji pozbawienia zobowiązanego możliwości skorzystania ze środka ochronnego tj. prawa do wniesienia zarzutów prowadzi do naruszenia fundamentalnych zasad porządku prawnego i przesądza o nieopuszczalności kontynuowania postępowania egzekucyjnego / wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004r. sygn. III SA 3318/02- Lex nr 148917/. Dodać należy, że wprawdzie przedmiotem skargi do Sądu jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i mające charakter "procesowy" ale dla dokonania prawidłowej oceny legalności tego postanowienia Sąd musi dokonać oceny legalności całego postępowania egzekucyjnego w którym to postanowienie zostało wydane i nie stanowi to przekroczenia rozpoznania " w granicach sprawy". Wydanie postanowienia o odmowie rozpoznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym jest tylko wtedy uprawnione, o ile organ egzekucyjny zobowiązany przez przepisy ustawy do zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji, dokona kontroli w tym zakresie i stwierdzi dopuszczalność postępowania. Skoro - w ocenie Sądu - niedoręczenie odpisów tytułów wykonawczych powodowało niedopuszczalność postępowania egzekucyjnego, to zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zauważając w orzecznictwie i literaturze stanowisko, że niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu egzekucyjnego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych a stanowi tylko przeszkodę pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny - art. 64 § u.p.e.a. / P. Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" Lewis Nexis 2003r. s. 125 i wyrok NS z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. FSK 1218/04 -POP 2005/4/83/ Sąd nie podziela tego stanowiska. Przepis art. 64 § 2 u.p.e.a. jest niezbędny dla prawidłowego orzeczenia o kosztach egzekucyjnych w przypadkach, gdy zaistnieją okoliczności o których mowa w tym przepisie. Jeśli ustawodawca poprzestałby jedynie na przepisie zawartym w art. 64 §1 cyt. ustawy, to wówczas nawet gdyby wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 64 § 2, zobowiązany byłby zobligowany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych. Z naprowadzonych wyżej przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1"a" i "c" p.s.a. uchylił orzeczenia organów obu instancji o rozstrzygnięcie odnośnie ich niewykonywania oparł na przepisie art. 152 tejże ustawy.