III SA/Wa 1324/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 6 września 2004 r. Pan W. P. w oparciu o art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa i art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określanej dalej jako u.p.d.f. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2004 r. w wysokości 32.664,44 zł nienależnie pobranym przez płatnika C. z siedzibą w W. od należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r. W ocenie skarżącego ze względu na zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.f., płatnik podatku nienależnie pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolne od podatku dochodowego były wartości świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Wnioskodawca wskazał, iż w okresie od 1 lipca 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. przedmiotowa należność zagraniczna była wypłacana przez płatnika C. z siedzibą w W. przy ul. [...], na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. Nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.).W ocenie podatnika otrzymywana przez niego należność zagraniczna korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 32.664,44 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wypłaconej przez płatnika C. w W. należności zagranicznej. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., w którym podniósł argumenty wskazane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy W. jako organowi właściwemu w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia przywołał przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, 2069 ze zm.), z którego wynika, że organem podatkowym właściwym miejscowo w niniejszej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną. Ze względu na to, iż siedziba płatnika – C. znajduje się w W. przy ul. [...], właściwym organem podatkowym do rozpatrzenia sprawy był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika w okresie od 1 stycznia do 30 września 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na stanowisku [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w K. w B. nie jest członkiem służby zagranicznej, a Międzynarodowy Sztab Wojskowy nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą . Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że niezależnie od spełniania przez skarżącego innych przesłanek zwolnienia otrzymana przez niego należność zagraniczna winna być traktowana mimo różnic w nazewnictwie – tak samo jak dodatek zagraniczny w służbie zagranicznej Wynika to z analogicznego sposobu jej naliczania oraz z ubruttowienia od początku 2004 r. z uwagi na zmianę przepisów u.p.d.f. (analogicznie tak jak dodatek zagraniczny) . Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł także, iż ustawodawca potwierdził to stanowisko dokonując na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.) zmiany dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r.), w której zrównał należność zagraniczną z dodatkiem zagranicznym. Pismem z dnia 3 lutego 2005 r. Pan W. P. złożył odwołanie, w którym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w złożonych uprzednio pismach procesowych. Podatnik podkreślił również różnice między należnością zagraniczną a dodatkiem zagranicznym. Ponadto zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W piśmie odwoławczym podkreślił również, że jego pracodawcą jest Minister Obrony Narodowej. Jednakże podatnik jest "opłacany" na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479) przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w B., której jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony i decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zauważył, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstw od tej reguły więc należy interpretować je ściśle. Dyrektor Izby podniósł również, iż podstawą roszczenia podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wypłaconej w 2004 r., z tytułu wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, należności zagranicznej jest art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym zwolniona z opodatkowania jest wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Pan W. P. nie spełniał warunków określonych tym przepisem. Nie był bowiem pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu C. z siedzibą w W. przy ul. [...] przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w B.. Dyrektor Izby wskazał także, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że został zatrudniony przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w B.. W ocenie organu wyższego stopnia pracodawcą skarżącego nie jest przedstawicielstwo wojskowe w B., lecz Minister Obrony Narodowej. Dyrektor Izby skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Pan W. P., pismem z dnia 18 maja 2005 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów prawa m.in. art. 8 ust. 2 art. 77, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. oraz art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 3 lutego 2006 r. skarżący uzupełniając skargę podniósł zarzuty zawarte w uprzednich pismach procesowych. Na rozprawie skarżący złożył także pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że na podstawie rozkazu Polskiego Przedstawiciela Wojskowego Przy K. Nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. pozostaje w stosunku służbowym z tymże Przedstawicielem Wojskowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki, A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. II). Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zdarzenie prawne rodzące obowiązek podatkowy. W świetle współczesnych zasad konstytucyjnych - podatkowa ingerencja w sferę praw i wolności ekonomicznych zyskuje prawną legitymację tylko wówczas, gdy jej wynikiem jest powszechne obciążenie dla dobra wspólnego. To przyczynia się do upowszechnienia świadomości, że obowiązek spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach. Powyższa zasada powszechności opodatkowania znajduje umocowanie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie." Art. 32 Konstytucji RP stanowi zaś, iż "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Z tego zatem powodu wszelkie zwolnienia podatkowe muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań ustawowych faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre przejawy działalności. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP określającym zasadę konstytucyjną wyłączności ustawy w tworzeniu prawa podatkowego "nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zasada powszechności podmiotowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. oznacza, że podatek ten winien objąć wszystkie osoby osiągające wynagrodzenia za świadczoną przez nie pracę, czy to w ramach stosunku pracy, stosunku służbowego czy wykonywania takich albo innych obowiązków społecznych lub obywatelskich. Trybunał Konstytucyjny oceniając ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 OTK 1996, Nr 3, poz. 21 trafnie wskazał, iż "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Na uwagę zasługuje także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. wyjaśnił m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa". W praktyce jednak konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania jest ograniczana licznymi wyłączeniami podatkowymi oraz zwolnieniami podatkowymi o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. O powyższym świadczy chociażby brzmienie art. 21 u.p.d.f., które ulegało wielu zmianom począwszy od tekstu pierwotnego zamieszczonego w Dzienniku Ustaw z 1991 r. Nr 80, poz. 350. Ustawodawca pierwotnie wprowadził 36 punktów zwolnień przedmiotowych, od dnia 11 grudnia 1992 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 68, poz. 341) — 37 punktów, od dnia 1 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127) —40 punktów, od dnia 16 marca 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202)— 41 punktów, tekst jednolity ustawy z 1993 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 416) zawiera 42 punkty, od 1 stycznia 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) wprowadzono 44 punkty, od 7 sierpnia 1996 r. (Dz. U. z 1996 Nr 87, poz. 395) — 45 punktów, od 1 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 i Nr 156, poz. 776) — 52 punkty, od 12 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 30, poz. 164) — 53 punkty, od 9 grudnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 141, poz. 945) — 60 punktów, od 5 września 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 108, poz. 685) — 61 punktów, od 14 stycznia 1999 r. (Dz. z 1998 r. Nr 162, poz. 1121)—62 punkty, od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 902) — 63 punkty, od I stycznia 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 117, poz. 1228)— 110 punktów, od dnia 1 stycznia 2003r. jest 112 punktów dotyczących zwolnień przedmiotowych, zaś w 2004 r. 117 punktów. Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest również stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej. Jednakże na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy K. była wolna od podatku ? Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły podatnikowi, że nie należy on do żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Skarżący nie jest bowiem ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) w skład służby zagranicznej wchodzą: członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych, niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej, z zastrzeżeniem ust. 2, pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej. Niewątpliwe jest również, że skarżący nie wykonywał obowiązków służbowych w placówce zagranicznej w rozumieniu spornego przepisu ustawy. Placówką zagraniczną jest bowiem przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inna placówka podległa ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej). Ponadto na uwagę zasługuje także to, iż zgodnie z powoływanymi przez stronę skarżącą przepisami § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, rozporządzenie to określa uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane przez wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa: żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe: a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach woskowych, c) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi". Ustawodawca w powyższym przepisie wyraźnie rozróżnił kategorie jednostek, w których wyznaczeni żołnierze pełnią służbę, wskazując, że jednostkami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej są jednostki podległe ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych zwane dalej "placówkami zagranicznymi". Podział ten znajduje również potwierdzenie w tytule Rozdziału 2 ww. rozporządzenia – Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych. Powyższe oznacza, że określenie pojęcia placówki zagranicznej zostało przyporządkowane wyłącznie jednostkom wymienionym w dyspozycji przepisu § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) powołanego powyżej rozporządzenia tj. jednostkom podległym ministrowi spraw zagranicznych mającym siedzibę za granicą Polski. Sąd podkreśla, że w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, wydanym na podstawie art. 102 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), ustawodawca wprowadził tożsame z przyjętym w rozporządzeniu z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia... rozróżnienie jednostek organizacyjnych (por. § 2 pkt 1 lit. a-c rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r.). Skarżący twierdzi, że jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego też jego zdaniem świadczenie które otrzymywał (należność zagraniczna) nie podlegało opodatkowaniu. Należy zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 in fine nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu - wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny, zasiłek chorobowy i macierzyński. W ocenie skarżącego należność zagraniczna jako niewymieniona w tym przepisie w 2004 r. była wolna od podatku. Sąd nie podziela powyższego rozumowania strony skarżącej. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe Pan W. P. w 2004 r. otrzymywał należność zagraniczną jako starszy specjalista w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym N. w B.. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następowało w 2004 r. w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, przy międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych na podstawie wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ). Przepisy tego ostatniego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Z przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wynika, że w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz podlega Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (od 1 lipca 2004 r.), zaś poprzednio podlegał – Ministrowi Obrony Narodowej. Podczas wykonywania zadań służbowych żołnierz podlega również polskiemu przedstawicielstwu wojskowemu – w przypadku pełnienia służby na stanowisku w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacji międzynarodowej lub przy międzynarodowej strukturze wojskowej (por. § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r.). Żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., weszło ono w życie z dniem ogłoszenia (czyli z dniem 19 lipca 2004 r.) z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem do skarżącego miały zastosowanie – obecnie już nieobowiązujące - przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. W ocenie sądu zasadna jest ocena organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu C. z siedzibą w W., ul. [...]. Na uwagę zasługuje to, iż skarżący w żadnym piśmie procesowym nie zanegował faktu, iż płatnikiem podatku oraz dysponentem przedmiotowej należności zagranicznej była C.. C. nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Sam zaś fakt podlegania rozkazom Szefa Przedstawicielstwa Wojskowego przy K. N. czy też przyjęcie żołnierza na zaopatrzenie finansowe i logistyczne nie oznacza, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe, było dysponentem należności zagranicznej. Ponadto jak wynika z zebranych materiałów dowodowych w sprawie, otrzymywana przez podatnika należność zagraniczna została z dniem 1 stycznia 2004 r. ubruttowiona o kwotę należnego podatku. Stwierdzić zatem należy, że należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych stanowiła przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Należność ta nie była również wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Skarżący podnosi także w skardze, powołując się na przepis § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333), iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe i Zespoły Łącznikowe posiadają status jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z brzmieniem § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia - Planowane dochody i wydatki jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych, zwanych dalej "placówkami", są wyszczególnione w układzie wykonawczym dysponenta części budżetowej, któremu podlegają placówki, zwanego dalej "dysponentem głównym". Analiza powołanego przepisu w ocenie sądu nie prowadzi do wniosku, iż przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe mają status jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnić ponadto należy, że zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zbędne były rozważania na temat pojęć "należność zagraniczna", "dodatek zagraniczny" na użytek niniejszej sprawy, bowiem skoro podatnik nie był ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani też pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, to w stosunku do niego nie miały również zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Sąd stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie przepisy postępowania nie zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego, to jest art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.