I SA/Gl 1113/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] /[...]/ złotych. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60/ oraz ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267 z późn. zm./, przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołań "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /w upadłości/ w Ł. z dnia [...] r. i z dnia [...] 2005 r. uzupełnionego pismem z dnia [...] 2005 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od [...] do [...] 1998 r. w kwocie [...] zł oraz od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] r. w ten sposób, że określono wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł od kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] do [...] 1998 r., odsetki w kwocie [...] zł od części podatku za miesiąc [...] 1998 r. w kwocie [...] zł przekraczającej narastająco od początku roku wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w związku z ustaleniem nieprawidłowości podczas kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "A" w M. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Urząd Skarbowy w M. po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego wydał w dniu [...] 2001 r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Pismem z dnia [...] 2001 r. Spółka odwołała się od tej decyzji. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił odwołanie do organu pierwszej instancji celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie a następnie postanowieniem z dnia [...] 2002 r. na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę z odwołania Spółki w celu dokonania zmiany decyzji Urzędu Skarbowego. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję, którą zmienił decyzję z dnia [...] r. określając wyższy należny podatek oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek podatkowych w kwocie wyższej niż w poprzedniej decyzji. Odwołując się od tej decyzji Spółka kwestionowała zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodów wskazanych przez nią wydatków zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 203 Kodeksu handlowego i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W kolejnym piśmie odwołująca się wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy uznał zarzut podatnika dotyczący przedawnienia zobowiązania stosując korzystniejsze dla odwołującej się Spółki zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 1998 obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej tj. przed 1 stycznia 2003 r. Równocześnie wskazał, że podatnik dokonał wpłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wynikające z tej decyzji wygasło poprzez zapłatę w pozostałej zaś części z uwagi, że nie wystąpiły zarówno przesłanki przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidziane w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu przed nowelą ustawy/, zobowiązanie podatkowe Spółki za 1998 r. uległo z dniem [...] 2004 r. przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialności w Ł. w upadłości zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z dnia [...] r. Urzędu Skarbowego w M. wskazując na naruszenie przepisu art. 70b ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę strona podniosła, że przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia rozstrzygnięcie oparte jednocześnie na pkt 1 i 2 tego przepisu co wynika wprost z jego brzmienia, a ponadto, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 tej ustawy, gdyż brak w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 września 2002 r. sygn. SA/Rz 765/2002 Spółka wyraziła pogląd, że nie można przyjąć, iż wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę, określonej w nieostatecznej decyzji, zaległości podatkowej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej jej zobowiązanie podatkowe za rok 1998 w całości uległo przedawnieniu dlatego całe postępowanie w tej sprawie powinno zostać umorzone zgodnie z art. 70b ustawy Ordynacja podatkowa, a uiszczona należność powinna stanowić nadpłatę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i dodając, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. wygasło w związku z jego zapłatą dokonaną w dniu [...] r. dlatego nie mógł orzec o przedawnieniu już nie istniejącego zobowiązania podatkowego a przez to decyzja pierwotna pozostała w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta ustanawia prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia /organowi drugiej instancji/. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym następuje w oparciu o stan prawny i faktyczny istniejący w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy. Organ ten zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancją. Dopiero po przeprowadzeniu tej oceny wydaje decyzję odnosząc się w niej również do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Stwierdzenie przez sąd administracyjny naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powoduje konieczność uchylenia decyzji, gdyż okoliczności tej nie można uznać za nieistotną /POP 2005/3/59/. Jak wynika z zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzę organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy nie przeprowadził żadnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani nie odniósł się do zarzutów odwołania, nie wskazał podstaw prawnych ani faktycznych wydanego rozstrzygnięcia, a tym samym nie rozpoznał sprawy ponownie. Organ drugiej instancji poprzestał jedynie na ustaleniu, że skarżąca Spółka dokonała wpłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji przez co przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, wobec braku innych powodów utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej można jedynie domniemywać, że organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zapłata zobowiązania podatkowego na podstawie nieostatecznej decyzji, od której wniesiono odwołanie stanowi okoliczność uniemożliwiającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty tym różni się od wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia, że w pierwszym przypadku organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a w drugim przypadku możliwości takiej nie ma. Innymi słowy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym /M.Podat. 2005/7/43/. Uiszczenie podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie nie stanowi przeszkody do złożenia odwołania ani tym bardziej przeszkody do rozpoznania odwołania /POP 2005/5/114/. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej niż zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się /tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04/. Stwierdzenie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje niemożność korzystania z instytucji postępowania odwoławczego jest sprzeczne z treścią art. 227 tej ustawy, gdyż pozbawiałoby podatnika prawa do rozpoznania sprawy przez organ wyższej instancji. Zobowiązanie podatkowe w części w jakiej wygasło wskutek zapłaty przed upływem terminu jego przedawnienia podlega powtórnemu rozstrzygnięciu podatkowemu w postępowaniu odwoławczym przy uwzględnieniu całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy podatkowej. Utrzymanie mocy decyzji organu pierwszej instancji oparte wyłącznie na treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie mógł zbadać zasadności zarzutu merytorycznego w przedmiocie prawidłowości utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie w zakresie w jakim Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy w ramach swoich powinności wynikających z obowiązujących przepisów prawa oceni zasadność złożonego odwołania oraz zaskarżonej odwołaniem decyzji postępując zgodnie z zasadami opisanymi w ustawie Ordynacja podatkowa, następnie wyda decyzję, w której uzasadni faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy odniesie się również do zarzutów wskazanych w skardze a dotyczących jednorodności postępowania podatkowego w konkretnej sprawie podatkowej, zarzutu przedawnienia oraz kwestii opisania podmiotu do którego decyzja ta została /zostanie/ skierowana. Z uwagi na stwierdzenie, iż przedmiotowa decyzja w zaskarżonej części naruszała przepisy postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. decyzję w tym zakresie uchylił orzekając o kosztach postępowania w zgodzie z przepisem art. 200 tej ustawy.