III SA/Wa 3100/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2006 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2 693 zł (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 czerwca 2004 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej P.) wszczął w firmie C. S.A. postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2004 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości i decyzją z dnia [...] maja 2005 roku Naczelnik P. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 roku na kwotę 41.618 zł, za marzec 2004 roku na kwotę 136.642 zł, za kwiecień 2004 roku na kwotę 91.021 zł. Podstawą wydania takiej decyzji było stwierdzenie organu, iż spółka nie powinna stosować 0% stawki VAT do sprzedaży towarów krajowych prowadzonej w sklepie znajdującym się na wolnym obszarze celnym Międzynarodowego Portu Lotniczego w W., brak również podstaw do zastosowania takiej stawki podatku w związku z eksportem towarów, gdyż ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towaru i usług nie zawiera żadnych danych związanych ze sprzedażą towarów w danym miesiącu, z tytułu sprzedaży których Strona wystawiła i posiada dokumenty SAD. Przedłożony przez Spółkę materiał dowodowy nie pozwala na powiązanie dokumentów SAD z fakturami celnymi z tytułu sprzedaży towarów. Jeśli podatnik narusza obowiązki ewidencyjne wynikające z art.27 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ust. 3 tejże ustawy, traci prawo do zastosowania stawki 0 %, a tym samym sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedaży w kraju. System ewidencjonowania i wystawiania dokumentów SAD nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży w danym miesiącu. W dokumentach SAD wykazywano wartość sprzedaży w cenach zakupu od dostawców krajowych znacznie niższą od zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących. Organ stwierdził również, iż Spółka nie rozliczyła podatku od towarów i usług od usług transportowych świadczonych na odcinku od granicy RP do Warszawy. C. SA nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, organ wyodrębnił w podatku naliczonym związanym ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną tej części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Od powyższej decyzji C. S.A. odwołała się pismem z 17 czerwca 2005 roku, zarzucając mającą istotny wpływ na wynik sprawy obrazę art. 187§1, art.188 i art.210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz.60) zwanej dalej Ordynacją podatkową. Strona skarżąca podniosła, że: - nie powoływała się na Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz.268 ze zm.), gdyż rozporządzenie to dotyczy dostaw towarów do wolnego obszaru celnego, a nie sprzedaży tego towaru; - zgodnie z zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 roku, wywóz za granicę towarów nabytych przez podróżnych na terenie wolnego obszaru celnego zgłasza podmiot prowadzący działalność na formularzu SAD, zaś Urząd Celny potwierdza wywóz towarów na podstawie złożonego przez podmiot prowadzący działalność oświadczenia o dokonaniu sprzedaży towaru podróżnym oraz dokumentów wydania towarów z magazynu do punktu sprzedaży detalicznej i zgodnie z tym zarządzeniem oraz interpretacją Ministerstwa Finansów postępowała skarżąca; - zarzut, iż strona nie prowadziła ewidencji zgodnej z art.27 ust. ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawny, gdyż sprzedaż była rejestrowana na kasach z modułem fiskalnym, gdzie wskazywano obrót objęty stawką 0 %, kasy rejestrujące spełniały wymogi określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 maja 1993 roku, zaś raport fiskalny z kasy rejestrującej jest prawnie uznanym dokumentem stanowiącym podstawę do rozliczenia podatku VAT, w tym zakresie strona postępowała zgodnie z poleceniem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie skierowanym do C. S.A. w dniu 8 października 1996 roku; - wywóz towarów zgłaszano do Urzędu Celnego, zgodnie z ustaleniami tego Urzędu, niezwłocznie po zakończeniu sprzedaży całej partii towarów objętych uprzednio jedna dostawą w oparciu o wskazanie kartotek rozchodu i przemieszczeń towarów, które to są prowadzone w cenach ewidencyjnych, czyli cenach zakupu, a nie sprzedaży, stąd bezpodstawny jest również zarzut, że wartość towarów wpisywana do dokumentów SAD jest mniejsza niż wartość towarów w cenie sprzedaży; - wprowadzenie w art.4b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zapisu tworzącego fikcję, że sprzedaż towarów importowanych w wolnym obszarze celnym jest dokonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oznacza, że ustawodawca chciał wyłączyć tę sprzedaż z jakiegokolwiek wpływu na rozliczenia podatku VAT w kraju; - koszty transportu, zakwestionowane przez Urząd Skarbowy, za transport na odcinku krajowym były refundowane przez dostawcę zagranicznego, dlatego też należy pomniejszyć koszty transportu opłacone spedytorowi zagranicznemu o kwoty refundowane, te koszty zwiększały wartość celną towarów i dotyczyły wyłącznie towarów, których sprzedaż wyłączona jest z rozpatrywania w aspekcie rozliczeń podatku VAT w kraju. Decyzją z [...] września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w jej uzasadnieniu przywołano argumenty wskazywane przez organ pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę RP. Podatnik może wykazać sprzedaż w ewidencji w miesiącu następnym, stosując stawkę podatku 0 % pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę RP, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Przyjęty przez spółkę sposób wystawiania dokumentu SAD dopiero po zakończeniu sprzedaży całej partii towaru spowodował, że na tych dokumentach wykazywano partie towarów sprowadzonych na podstawie jednego dokumentu zakupu, których sprzedaż dokonywana była na przestrzeni wielu miesięcy. Nie jest więc możliwe przyporządkowanie wartości sprzedaży towarów krajowych, których wywóz potwierdzają dokumenty SAD z wartością sprzedaży ewidencjonowaną na kasach rejestrujących oraz wykazaną w deklaracjach VAT – 7 za luty, marzec i kwiecień 2004 roku. Opodatkowaniu VAT podlega również import usług świadczonych na terenie RP, za których wykonanie wynagrodzenie jest przekazywane osobie lub jednostce mającej siedzibę, bądź miejsce zamieszkania za granicą. Wzajemne rozliczenia miedzy sprzedawcą a nabywcą (refundowanie części kosztów transportu przez dostawcę), nie maja wpływu na określenie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług. Fakt dokonania w wolnym obszarze celnym sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, ma istotne znaczenie dla dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku naliczonego, gdyż podatnik na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jedynym możliwym, korzystnym dla strony rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiadała udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Skargę na tę decyzję w dniu 25 października 2005 roku złożyła C. S. A. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a także o uznanie za prawidłowe deklaracji VAT – 7 złożone przez C. S.A. Strona w skardze podniosła dotychczas przedstawiane zarzuty. Ponadto dodała, ze sposób wypełniania dokumentów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług i sposób samych rozliczeń jest zgodny z wskazaniami Ministerstwa Finansów zawartymi w pismach dotyczących tej problematyki. Spółka nie prowadziła sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, nie była zatem zobligowana do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Skarżąca podniosła również naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie zasad rozliczania podatku VAT związanego ze sprzedażą w sklepach w wolnym obszarze celnym podróżnym opuszczającym Polskę stosowanych przez Urząd Skarbowy W. w latach 1997 – 2003, kwestionując tym samym interpretację zawartą w pismach Ministerstwa Finansów. Zarzucono także obrazę art.121§1, art.122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 listopada 2005 roku organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Stwierdzono, iż pisma Ministerstwa Finansów były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji, jednak były one inaczej interpretowane, niż było to dokonywane przez stronę. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości postępowania Spółki Akcyjnej C. prowadzącej działalność w wolnym obszarze celnym. Odnosząc się do pierwszego zarzutu podniesionego w skardze stwierdzić należy, iż zasługuje on na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości i nie jest sporne w niniejszej sprawie, że Spółka C. prowadziła działalność w wolnym obszarze celnym w zakresie sprzedaży towarów krajowych, które zostawały wywożone przez podróżnych opuszczających terytorium Polski w Porcie Lotniczym [...]. Do tej działalności mają zastosowanie unormowania dotyczące eksportu towarów. Art. 18 ( ust 3-7) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż: 3. W eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. 4. Stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 3, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. 5. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 4, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4, za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 4, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. 6. Przepis ust. 5 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny wystawiony przez wewnętrzny urząd celny. 7. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 5 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokument ten otrzymał. Z powyższego wynika, iż do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług należy spełnić następujące warunki: - należy dokonać eksportu w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3,( w sprawie niniejszej sprzedaży towarów); -należy prowadzić ewidencję z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Artykuł 18 ustawy o podatku od towarów i usług w ustępach 4,5,7 normuje trzy sytuacje: w których podatnik ma potwierdzony wywóz towarów przez graniczny urząd celny w miesiącu złożenia deklaracji, potwierdzenia takiego nie ma w miesiącu do złożenia deklaracji i miesiącu następnym oraz sytuację otrzymania w dalszym okresie potwierdzenia wywozu. Artykuł 18 ust. 4,5,7 ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony w celu zabezpieczenia należności Skarbu Państwa, aby podatnik nie rozliczał się stawką 0%, gdy nie doszło do eksportu. Zasadą jest stosowanie stawki 0% tylko wtedy, gdy podatnik ma potwierdzenie wywozu przez właściwy organ oraz co się z tym wiąże rozliczenie następuje za miesiąc, w którym podatnik dokument ten otrzymał lub w miesiącu następnym (art. 18 ust 5,7 ww ustawy). Spółka C. nie stosowała zabezpieczeń w postaci tymczasowego naliczania 22 % podatku, lecz stosowała się do zasad dotyczących eksportu towaru. Prowadziła ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ww ustawy pozwalającą na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, co potwierdza organ podatkowy, czym wypełniła warunek z art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stosowała stawki podatku 0% po sprzedaży w danym miesiącu, gdyż podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru, czym nie naruszyła art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie robiła korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży, lecz po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru rozliczała się za miesiąc, w którym podatnik dokument otrzymał (art. 18 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, że wolą ustawodawcy było przyporządkowanie wartości towarów sprzedanych w wolnym obszarze celnym w danym miesiącu z wartością deklarowaną w dokumentach SAD. Dokumenty SAD sporządzane były dopiero po dokonaniu sprzedaży całej partii towarów. Interpretacja artykułu 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza ustępu 4 w powiązaniu z ustępem 7 wskazuje jednoznacznie, że wolą ustawodawcy było powiązanie możliwości opodatkowania stawką 0% z datą otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru. Wiedza, jaki towar w jakim miesiącu sprzedano jest potrzebna do obliczenia tymczasowej stawki 22 %, lecz nie jest istotna dla zastosowania stawki 0%, gdzie wymogiem jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz z urzędu celnego. Za miesiąc otrzymania dokumentu przysługuje prawo stosowania stawki 0%, a nie za miesiąc sprzedaży towaru. Z analizy artykułu 18 wynika, że stawkę podatku 0% stosuję się w eksporcie towarów pod warunkiem, że w miesiącu sprzedaży podatnik otrzymał potwierdzenie wywozu, jeżeli potwierdzenia nie uzyskał, stawkę 0% stosuje w miesiącu następnym - jeżeli uzyskał potwierdzenie wywozu w tym miesiącu, w następnych miesiącach podatnik ma prawo do złożenia korekty za miesiąc, w którym uzyskał potwierdzenie wywozu. Deklarację podatkowe winny być zatem sporządzane na miesiąc potwierdzenia wywozu, a nie sprzedaży. Spółka C. tłumaczy swój sposób postępowania pismami Ministerstwa Finansów i Dyrektora Urzędu Celnego P. Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 czerwca 1998r. wynika, iż "sprzedaż w WOC towarów krajowych może być traktowana jako sprzedaż na eksport, a tym samym opodatkowana stawką 0% zgodnie z art. 4 pkt 4 i art. 18 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Spółka wywnioskowała z tego, iż wiążą ją tylko wymagania wynikające z tych dwóch uregulowań, natomiast nie wiążą jej warunki z art. 18 ust. 4 i 5 w/w ustawy. Zauważyć również należy, iż również organ podatkowy traktuje uwarunkowania artykułu 18 fragmentarycznie, podkreśla znaczenie ustępu 3, 4 i 5 art. 18 nie dostrzegając ustępu 7 w/w artykułu. Organy podatkowe błędnie zastosowały artykuł 18 ustawy o podatku od towarów i usług przez pominięcie znaczenia ustępu 7 w/w artykułu, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zważyć należy, iż postępowanie organów naruszało zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zaufania do organów podatkowych. Spółka C. zwracała się pismami do Ministerstwa Finansów o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem postępowania. Organy udzielały informacji, które potwierdzały sposób postępowania Spółki i były zgodne z pismem Dyrektora Urzędu Celnego. Zastosowanie się podatnika do takich informacji nie może mu szkodzić. Interpretacja przepisów dotyczących eksportu towarów krajowych przez sprzedaż w wolnym obszarze celnym nie jest oczywista, o czym świadczą akta niniejszej sprawy. Obciążenie podatnika skutkami błędnej interpretacji uwarunkowań zastosowania stawki 0%, dokonanej przez obydwie strony postępowania narusza powyższą zasadę zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów stwierdzić należy, iż nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe słusznie zauważyły, iż nie było prawidłowe postępowanie podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy luty, marzec, kwiecień 2004r. w pełnej wysokości. Strona rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w wolnym obszarze celnym jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną nie wyodrębniając zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną. Organ podatkowy przywołuje w odpowiedzi na skargę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podzielono pogląd, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów usług związanych ze czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 20 czerwca 2005r., sygn. akt I FPS 1 /05, w której NSA stwierdził, iż : "Podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.(...). Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywano na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji(...)." Z uwagi, iż nie było możliwości wyodrębnienia z łącznej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jedynie możliwym rozwiązaniem było przyjęcie proporcjonalnego tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Podzielić należy także stanowisko i argumentację organów podatkowych, bez potrzeby dokładnego jej przytaczania, co do zakupu usług transportowych. Spółka obowiązana była w lutym, marcu, kwietniu 2004r. rozliczyć podatek od towarów i usług należny z tytułu zakupu od zagranicznego kontrahenta usług transportowych w części, w jakiej usługi te wykonywane zostały na terytorium Polski, a więc od granicy do Warszawy. Import usług stanowi odmienną kategorię od importu towarów pochodzenia zagranicznego, których sprzedaży nie traktuje się jako sprzedaży na terenie Polski. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122, 125 § 1, 187 § 1 i 188. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania do ustalenia stanu faktycznego, zgromadzono materiał pozwalający na rozstrzygnięcie. Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.