III SA/Wa 2429/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2006 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Urząd Skarbowy [...] wydał w dniu [...] grudnia 1998 r. decyzję określającą T.A. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 1998 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r., wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik nie wykazał podatku należnego od sprzedaży budynku położonego w K. przy ulicy [...], gdyż sprzedaż tę bezzasadnie uznał za zwolniona od podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 27 stycznia 1999 r. T.A złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej zmianę w całości, zmianę wysokości naliczonych odsetek oraz odstąpienie od wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części, w której Urząd Skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług a w pozostałym zakresie utrzymała ją w mocy . Pismem z dnia 12 listopada 2003 r. T.A wniósł o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienai powoływanej jako O.p.) Skarżący podnosił, że w sprawie zostały ujawnione nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową i okoliczności te nie były znane organowi. Skarżący stwierdził, że tą okolicznością było ustalenie przez organy przy wydawaniu decyzji wymiarowych, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży przez skarżącego budynków na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podatek od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) powstał w miesiącu lutym 1998 r., podczas gdy obowiązek ten zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT powstał w miesiącu marcu. Ponadto podatnik stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż należny od sprzedaży budynku podatek naliczyły od jego ceny wynikającej z aktu notarialnego zapłaconej przez podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem cena ta winna być traktowana jako cena zawierająca podatek, a zatem kwota brutto, od której w celu naliczenia należnego podatku od towarów i usług należało odjąć kwotę zawartego w niej podatku. Podatnik podnosił, że organy kwotę zaległości podatkowej powiększyły o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik zadeklarował do przeniesienia na następny miesiąc. Zdaniem podatnika to podwyższenie zaległości podatkowej o kwotę zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym byłoby zasadne tylko w przypadku, gdyby wykazał on kwotę nadwyżki podatku jako kwotę do zwrotu bezpośredniego i zwrot ten otrzymał. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 1999 r. Zdaniem organu T.A nie wykazał zaistnienia takich okoliczności faktycznych lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a które nie były znane Izbie Skarbowej w W. w dniu wydania decyzji kończącej postepowanie, którego dotyczył wniosek podatnika o wznowienie postępowania a zatem okoliczności i dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. T.A złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 1999 r. W odwołaniu podatnik podnosił, że organ podatkowy wydając decyzję nie wziął pod uwagę okoliczności, które podatnik wskazał we wniosku o wznowienie postepowania. Podatnik podnosił również, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 1999 r. organ ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu i zaniechał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie podatnika uzasadnienie tej decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi przy wydawaniu decyzji wymiarowych w trybie zwykłym. Organ stwierdził, że w dniu wydania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania znana była data dokonania sprzedaży oraz data wystawienia faktury potwierdzającej tę sprzedaż. Zatem organ wydając decyzje znał wszystkie okoliczności faktyczne, które należąło uwzględnić przy określeniu daty powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży dokonanej przez podatnika. Pismem z dnia 31 maja 2004 r. T.A wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzją, żądając jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które nie były znane organowi rozstrzygającemu w momencie podejmowania ostatecznej decyzji podatkowej tj. [...] sierpnia 1999 r. Spowodowało to błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego za luty 1998 r. Tą okolicznością wedle Skarżącego było niewystawienie przez niego faktury na sprzedaż nieruchomości do końca lutego 1998 r. Ponadto stwierdził on, iż błędne jest twierdzenie organu iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na wystawienie faktury VAT w terminie późniejszym niż 7 dni od daty dokonanej sprzedaży. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od zachowania podatnika zgodnego z prawem. Nie wystawienie faktury w zakreślonym terminie nie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten powstał w siódmym dniu po wydaniu towaru, a więc w miesiącu marcu a nie w miesiącu lutym 1998 r.. W związku z tym zarzut niezaewidencjonowania w rejestrach VAT w miesiącu lutym 1998 r. sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w tym miesiącu jest również bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 13 lipca 2004 r. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż wszystkie okoliczności dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego nieruchomości były organowi znane. Świadczyć ma o tym dokonanie szczegółowej analizy okoliczności związanych z przedmiotową transakcją w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 1999 r. Analiza dokumentów wykazała, że faktury dokumentującą sprzedaż nie wystawiono w terminie 7 dni od daty sprzedaży nieruchomości, ale dopiero w czerwcu 1998 r. Odnosząc się do zarzutu o błędnym, zdaniem skarżącego , twierdzeniu iż w sprawie nie miał zastosowania art. 6 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług to organ wyjaśnił, że skoro akt notarialny został podpisany 26 lutego 1998 r. to w tym dniu powstał obowiązek podatkowy i Skarżący był zobowiązany do uwzględnienia tej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc luty 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej jako u.p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ponadto przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następ. O.p. Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja wznowienia postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002r., str. 773-774). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r. Sygn. akt II SA 1241/98 publ. Lex nr 41894). Jak słusznie zuważa Naczelny Sąd Administracyjny postępowanie wnowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w danej sprawie występują ustawowe przesłaniki do wznowieniia okreslone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne, merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w spoób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 10 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2809/2001, Biuletyn Skarbowy 2003/6 str. 27). Postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli było obarczone jedną z wad wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w powołanym przepisie został określony w sposób enumeratywny, to zaś oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w tym przepisie. T.A domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 1997 r. wskazał na fakt, iż istniały w dniu wydania tej decyzji okoliczności faktyczne, a które nie były znane organowi w wyniku jego zaniedbań tj. przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy zatem wyjaśnić, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy więc uznać, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 czerwca 1985r. ISA 198/85, ONSA 1985r., nr 1 poz. 35, iż nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu okoliczności i dowody powoływane w niniejszej sprawie przez Skarżącego jako nowe i nieznane Izbie Skarbowej w W. w dniu wydania decyzji ostatecznej były już przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, że powoływana przez skarżącego okoliczność niewystawienia przez podatnika w miesiącu lutym 1998 r. faktury VAT dokumentującej sprzedaż budynku w K. przy ul. [...] była znana organom podatkowym przy wydawaniu decyzji wymiarowych, na stronie 5 protokołu z kontroli podatkowej 24 września 1998 r. pracownicy organu podatkowego stwierdzili, że skarżący do dnia 2 czerwca 1998 nie wystawił faktury VAT dokumentującej sprzedaż wymienionego budynku. Organy znały również inne okoliczności mające wpływ na obowiązek zastosowania w sprawie skarżącego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Z aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż wymienionego budynku wynikało, że nabywaca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem sprzedaż ta na podstawie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT winna była zostać udokumentowana fakturą VAT, co z kolei na podstawie treści art. 6 ust. 4 przesądzało o tym, że wobec niewystawienia przez skarzącego faktury VAT obowiązek podatkowy od tej sprzedaży powstał w miesiącu marcu 1998 r. Zatem skoro okoliczności powoływane przez skarżącego nie były okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. obowiązany był do wydania decyzji odmawiąjącej uchylenia decyzji, którą zakonćzono wznowione postepowanie. Wobec braku przesłanek do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie można było poddać ocenie zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Ocena ta w świetle treści art. 245 § 1 pkt 2 O.p. byłaby możliwa jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.