II FSK 1165/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1747/04 w sprawie ze skargi A. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2004 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1165/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 lutego 2006 r., sygn.akt. Sygn. akt I SA/Wr 1747/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. O Z w W z dnia 29 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W O Z w W utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D z dnia 6 lipca 2004 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Korektę zeznania o wysokości uzyskanego w 2002 r. dochodu wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 6.977,60 zł podatnicy złożyli w dniu 30 kwietnia 2004 r. wyjaśniając, że korekta związana jest z nierozliczeniem niedoboru inwentaryzacyjnego towarów na kwotę 17.445,01 zł. Niedobór został uznany za niezawiniony i jako taki winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. Do wniosku podatnicy dołączyli arkusz spisu z natury z dnia 2 stycznia 2003 r. oraz protokół z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych, w którym wskazano, że ze względu na brak możliwości ciągłego nadzoru hali i placów składowych nie jest możliwe ustalenia przyczyn niedoboru jak również osoby odpowiedzialnej za jego powstanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Dla celów podatkowych również straty w składnikach majątku (trwałego i obrotowego) stanowią koszt uzyskania przychodów jednak brak w katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów strat w majątku obrotowym nie stanowi generalnej przesłanki do ich uznania za taki koszt. Organ uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że stwierdzone niedobory powstały bez jego winy i nie wykazał, że zachował należytą staranność, aby przeciwdziałać wystąpieniu niedoboru. Z tych przyczyn odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów i nie ujęcie tego wydatki w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji nie określa jednak dokumentów, jakie jednostka winna sporządzić, a ustawa podatkowa nie zawiera przepisów limitujących ubytki i niedobory. Z tego strona wywiodła, że stwierdzone w wyniku inwentaryzacji straty w środkach obrotowych mogą zostać w całości zaliczone do kosztów pod warunkiem należytego udokumentowania poniesionych strat jako niezawinionych Dyrektor Izby Skarbowej w W O Z w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wyjaśnił, że nie wymienienie w art. 23 u.p.d.o.f. strat w środkach obrotowych nie stanowi generalnej przesłanki do zaliczenia do kosztów wszystkich wykazanych przez podatnika niedoborów. Powołane przez stronę pismo Ministra Finansów z dnia 26.04.2001 r. nr [...] także wskazuje, iż nie w każdym przypadku strata w środkach obrotowych jest kosztem uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził także, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podjecie kroków zmierzających do wyeliminowania lub ograniczenia strat powstałych na skutek kradzieży np. przez zawarcie umów o odpowiedzialności materialnej z osobami, którym powierzyła nadzór nad towarem, wprowadzenie monitoringu itp. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny poniesionych strat w 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. ł u.p.d.o.f., a ponadto w piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2005 r. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art.123 §1 oraz art. 187 §1, art.121 §2, art. 189 §1 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej Or.pod.). W zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego podatnicy wywiedli tak jak w odwołaniu dodatkowo wyjaśniając, iż stwierdzone niedobory mogły powstać z różnych przyczyn m in. w związku z transportem zewnętrznym lub wewnętrznym (przemieszczenia wewnątrz hali), składowaniem na terenie odkrytym, uszkodzeniami opakowań, niezauważonymi przez obsługę kradzieżami towarów przez klientów. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania przez: * niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 122 i 123 §1 Ord.pod.), * pominięcie wniosków i oświadczeń składanych w toku postępowania tym samym nie zebrania całości materiału dowodowego (art. 187 §1 Ord. pod.), * pominięcie wniosku o uzupełnienia materiału dowodowego (złożony do protokołu z 20 września 2004 r.), nie wyznaczenie terminu do przedstawienia dowodów, pominięcie dowodu z przesłuchania strony (art. 189 §1 i art. 199 Ord. pod.), brak pouczenie podatnika co dalszych czynności jakie winien podjąć (art. 121 §2 Ord. pod.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie podejmował w 2002 r. działań zmierzających do prawidłowego zabezpieczenia miejsc przechowywania towarów. Zdaniem Sądu skarga nie zasłużyła na uwzględnienie. Uznał on, że wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu organ podatkowy uwzględnił wszystkie przedstawione przez podatników dowody, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., jaki i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Wskazano w nich, iż podatnik nie uwiarygodnił twierdzeń, iż niedobory powstały bez jego winy, ani nie wykazał, że zachował należytą staranność, aby przeciwdziałać wystąpieniu niedoborów. Zdaniem Sądu twierdzenie, iż organy podatkowe nie umożliwiły stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowienia z dnia 21 czerwca 2004 r. wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego pominięcia oświadczeń i wniosków strony zwartych w odwołaniu i tym samym naruszenia art. 187 § 1 Ord. pod. , ponieważ w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych, a przedstawione wyjaśnienia zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu, bowiem organ ustosunkował się do nich w uzasadnieniu decyzji nie naruszając reguł swobodnej oceny dowodów. Brak także w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż wskazane przez podatników straty w środkach obrotowych nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnicy wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 i nast. p.p.s.a. zaskarżyli wyrok w całości i zarzucili: 1) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. - OZ w W. z dnia 25 września 2005.r., zn. [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 6 lipca 2004 r., zn. [...]- mimo iż obie te decyzje naruszyły przepisy art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 189 § 1 oraz 199 Ord. pod., tj. przepisy dotyczące postępowania dowodowego przez: aa) pominięcia przy rozstrzyganiu istotnej części zebranego materiału dowodowego obejmującego udokumentowanie niedoboru towarów na dzień 31 grudnia 2002 r.: aaa) nie przeprowadzenia żadnych innych dowodów, wobec kwestionowania braku zawinienia przez Skarżącego i jego pracowników powstania niedoborów, mimo spoczywającego na organach podatkowych ciężaru ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie wyczerpującego materiału dowodowego. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.- poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W - OZ w W oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D - mimo iż obie te decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. (yide niżej, pkt 2 lit. a) oraz art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1, 74 § 2 pkt 1 Ord. pod. {yide niżej, pkt 2 lit. b), c) art. 133 § 1 In principio w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez orzeczenie przez Sąd jedynie na podstawie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem faktu rzeczywistego udokumentowania zgodnie z wymogami prawa niedoborów towarów. 2) w ramach podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 1 w/w Ustawy - naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te ustanawiają domniemanie zawinienia (odpowiedzialności) podatnika za powstały niedobór, a w braku wskazania winy innego podmiotu niż podatnik lub precyzyjnej przyczyny niedoboru -brak możliwości zaliczenia powstałego niedoboru do podatkowych kosztów działalności, b) art. 72 § 1 pkt 1, 74 § 2 pkt 1. Ord. pod. - w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2002 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż na rzecz Skarżących nie zaistniała nadpłata w kwocie 6.977,60 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczonym wspólnie za rok 2002, a zatem że w niniejszej sprawie wspomniane przepisy prawa materialnego rzekomo nie mają zastosowania. Skarżący w ramach w/w podstaw kasacyjnych wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Oraz wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący podnieśli, iż przepis art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskutek nie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, naruszających następujące przepisy postępowania podatkowego: art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 189 § 1 Ord. pod. (naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe), Strona podniosła, że organy podatkowe pominęły istotną treść zawartych w aktach sprawy dowodów , a z dowodów tych jasno wynika że zaistnienie w roku 2002 niedoboru na kwotę 17.445,01 zł, powstało bez winy strony oraz osób zatrudnionych. Strona stwierdziła, że organy podatkowe, powinny podjąć wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, Z akt sprawy wynika, iż działań takich nie podjęto, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 189 § 1 oraz 199 Ord. pod. Naruszenia te, jako dotyczące podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy mają istotny wpływ na jej wynik. Naruszeń tych nie dostrzegł Sąd I instancji, mimo ich oczywistego wpływu na wynik sprawy, a zatem odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji naruszył zdaniem strony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, iż w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi jedną z podstaw niniejszej skargi kasacyjnej. Zdaniem Strony o wysokości straty ustawa nigdzie nie stanowi, więc stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji można wprost określić jako nadinterpretację przepisów art. 22 ust. 0 i 23 ust.4pkt 5 u.p.d.o.f.. i stanowi o zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia, oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem strony przeciwnej skarga kasacyjna strony skarżącej nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Organ podtrzymał wszystkie swoje dotychczasowe wywody, a w szczególności w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy skarbowe i trafności .wniosków wyciągniętych oraz oceny-całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Organu skarżący nie przyjął do wiadomości okoliczności, że przedmiotem sporu nie jest wykazanie przez niego powstania niedoboru ale brak wykazania przez tegoż podatnika przyczyn powstania niedoboru, a w konsekwencji powstania skutku opisanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - polegającego na konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się tak wokół naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogły mieć (zdaniem strony skarżącej - miały) istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń prawa materialnego. Według autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji, wobec dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszeń szeregu przepisów Ord. pod. powinien był uchylić ich decyzje, czego nie zrobił, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wynikało to - jak zaznaczono - z "pominięcia przy rozstrzyganiu istotnej części zebranego materiału dowodowego obejmującego udokumentowanie niedoboru". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z przedstawionych stronie skarżącej dowodów "jasno wynika, że negowany przez organy podatkowe niedobór powstał bez winy po stronie skarżącego" (s. 2 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego stwierdzenia trzeba - po pierwsze - zauważyć, iż żaden z organów podatkowych nie negował powstania niedoborów, przeciwnie - uznał jego istnienie, wyprowadzając jednak z tego spostrzeżenia odmienne, niż strona skarżąca, wnioski. Należy - po drugie - zwrócić uwagę, iż w samych twierdzeniach skargi kasacyjnej tkwi wewnętrzna sprzeczność, obalająca w istocie sformułowane w niej tezy o naruszeniu zarówno przepisów o postępowaniu, jak i prawa materialnego. Wskazano w niej mianowicie, że skarżący "uprawdopodobnił [...] przyczynę niedoborów", by następnie przyznać wprost: braki wynikały "z samego charakteru prowadzonej rozległej na dużych obszarach działalności handlowej". W dalszej części skargi uzupełniono tę wypowiedź przytaczając oświadczenie skarżącego: "Ze względu na brak możliwości ciągłego i skutecznego nadzoru hali sprzedaży i placów składowych nie jest możliwe ustalenie przyczyn niedoboru" (s. 2 skargi kasacyjnej). Nie może być wątpliwości co do tego, że bez wskazania i dostatecznego udokumentowania przyczyny niedoboru, nie sposób mówić o braku winy strony w jego powstaniu. Poprzestanie na tak ogólnikowym, jak zaprezentowane wcześniej, stwierdzeniu nic w sprawie nie wyjaśnia i z pewnością nie może być traktowane jako argument potwierdzający zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia przez organy podatkowe obowiązków związanych z przeprowadzeniem dowodów. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, to na organach tych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego i one też powinny wszelkimi dostępnymi, zgodnymi z prawem środkami, zrekonstruować istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Rzecz w tym, iż w rozpatrywanej sytuacji, inicjatywa dowodowa należała do strony postępowania, gdyż to ona wywodziła z konkretnych faktów korzystne dla siebie skutki prawne. Analiza akt sprawy dowodzi, że w toku prowadzonego postępowania w niczym nie uszczuplono uprawnień procesowych strony związanych z przeprowadzaniem dowodów. Uwzględniono także całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc się w uzasadnieniu zapadłych decyzji do wyników dokonanych ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, gdy strona ogranicza się do konstatacji, iż przyczyną braków jest "sam charakter prowadzonej rozległej na dużych obszarach działalności handlowej", nie wskazując konkretnych powodów niedoborów oraz nie podejmując prób wykazania braku swojej winy w ich powstaniu, istniała podstawa do odmowy zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Do okoliczności tych obszernie odniósł się w uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, co w sposób oczywisty podważa tezę o naruszeniu przez ów sąd art. 133 §1 in principio w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak już uprzednio wspomniano, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie udokumentowano przyczyny niedoboru towarów "w oparciu o zalegające w aktach sprawy dowody" (s. 2 skargi kasacyjnej). Wyjaśnienia strony skarżącej i "dokumentacja", na którą powołał się autor skargi kasacyjnej mają co najwyżej walor przypuszczeń, na tyle ogólnych i niesprecyzowanych, iż nie pozwalają one na zaakceptowanie stanowiska prezentowanego na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły też potwierdzenia zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. asrt. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 § 2 pkt 1 Ord. pod. Z żadnej części uzasadnień podjętych w sprawie decyzji nie wynika, żeby organy podatkowe traktowały pierwszą grupę wymienionych przepisów prawa jako podstawę "domniemania zawinienia (odpowiedzialności) podatnika za powstały niedobór" (s. 2 - 3 skargi kasacyjnej). Skoro tak, nie sposób stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Powołując się na okoliczności rozpoznanej sprawy (przywołując wynik konkretnych, poczynionych w niej ustaleń faktycznych), organy podatkowe wyjaśniły, że nie zawsze straty w środkach obrotowych mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Przyjęły one zarazem (według Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak najbardziej zasadnie), że twierdzeniu temu nie przeczy bynajmniej " fakt, iż w katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów [...] nie wymieniono strat w środkach obrotowych" (s. 3 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). W tej kwestii wystarczająco, z poszanowaniem obowiązujących zasad wykładni prawa, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (s. 7 - 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszych choćby uchybień, które pozwalałyby uznać sposób rozumienia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. za wadliwy. Nie doszło zatem także do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 72 § 1 i art. 74 § 2 pkt 1 Ord. pod. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.