I SA/Gl 1319/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w Ż., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. nr [...], określającej prawidłową wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2003 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wskazano, że pełnomocnik Spółki we wniosku o wznowienie postępowania, stwierdził, iż w [...] 2003 r. do działu księgowości Spółki dotarła informacja o dokumencie celnym SAD nr [...] z dnia [...]r., dokumentującym import towarów dokonany przez Spółkę, z kwotą podatku naliczonego do odliczenia [...] zł. Dokument ten został otrzymany przez Spółkę w [...] 2003r., jednakże nie został ujęty w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc [...] 2003r. i nie przedstawiono go w toku kontroli i postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. Powołując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wskazał, że została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem: dowód w postaci dokumentu celnego SAD jest nowym dowodem, ma on dla sprawy istotne znaczenie, dokument ten istniał w momencie wydania decyzji przez organ pierwszoinstancyjny, przy czym o jego istnieniu dział księgowości skarżącej Spółki dowiedział się dopiero w [...] 2003r. po otrzymaniu szczegółowych wyjaśnień od działu logistyki, zaś dowód ten nie był znany organowi, który wydał decyzję. Po wznowieniu postępowania organ pierwszoinstancyjny decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczas. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, w uzasadnieniu decyzji, iż bezspornym jest, że Urząd Skarbowy w Ż. w dniu wydania decyzji, nie znał dokumentu SAD z dnia [...]r., co oznacza, iż spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).podniósł, że Spółka ani w miesiącu [...] 2003r., ani w miesiącu [...] 2003r. nie skorzystała z przysługującego jej prawa, więc nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego za Spółkę. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podkreślając, iż Spółka nie mogła uwzględnić dokumentu SAD z uwagi na brak świadomości jego wpływu, co nie powinno być utożsamiane z rezygnacją z przysługującego jej prawa. Powołując się na treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i orzecznictwo sądowe dowodził, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek określenia podatku naliczonego w wysokości prawidłowej. Jedynie w przypadku uwzględnienia przez organ podatkowy podatku wynikającego z odnalezionego dokumentu SAD, wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003r. będzie znajdowała potwierdzenie w dokumentach źródłowych. Ponadto wskazał na konieczność rozliczenia podatku z uwagi na zasadę neutralności, będącą fundamentalną cechą podatku od towarów i usług wynikającą z I i IV Dyrektywy Unii Europejskiej. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszoinstancyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że wyliczając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest zobowiązany uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których podatnik (omyłkowo) nie wyraził swojej woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, - błędną wykładnię art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skoro podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej ani w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie można uznać, że została w tym stanie rzeczy wyrażona wola skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - niezastosowanie art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przełamanie zasady neutralności podatku VAT stanowiącej jego istotę, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego, - naruszenie art. 31 ust. 1 i art. 2 Konstytucji poprzez faktyczne różnicowanie pozycji podatników, którzy byli poddani kontroli podatkowej oraz tych, którzy takiej kontroli nie byli poddani oraz działanie niezgodne z zasadą prokonstytucyjnej wykładni prawa, Zarzucił również, naruszenie przepisów postępowania poprzez: - błędne zastosowanie art. 245 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie - pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku uchylenia decyzji, mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, - naruszenie art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w omawianym stanie prawnym i faktycznym zmiana decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania stanowiłaby naruszenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, - naruszenie art. 121, 122 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez zawieranie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych ze sobą twierdzeń, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie podkreślił, iż w sprawie bezsporny jest ustalony stan faktyczny, co wynika zarówno z odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej jak i uzasadnienia skargi. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest bezzasadny. Następnie wskazał na przesłankę negatywną dopuszczalności uchylenia decyzji wymienionej w art. 245 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego, treść rozstrzygnięcia pozostanie niezmieniona, gdyż jest zgodna z prawem. Powołując się na treść art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uznał za chybiony zarzut naruszenia tych przepisów. Wskazał, że możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, z którego podatnik może skorzystać w rozliczeniu za miesiąc otrzymania wymienionych w przepisie dokumentów lub miesiąc następny, albo z prawa tego zrezygnować, zaś skoro podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD za miesiące właściwe dla tego obniżenia tj. [...] lub [...] 2003r. ani za miesiące niewłaściwe, nie przedstawił SAD-u w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce ani w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu pierwszoinstancyjnego nie można było uznać, iż w tym stanie rzeczy została wyrażona wola skorzystania z omawianego uprawnienia, będącego jednym z elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż podatnik może z tego uprawnienia korzystać w granicach zakreślonych przepisami prawa. Następnie przywołując treść art. 19 ust. 3 pkt 2 wskazał, iż w sprawie nie ma on zastosowania. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż skoro Spółka - otrzymała sporny dokument SAD w miesiącu [...] 2003r., stąd nie można uznać zasadnym argumentu, iż nie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku w nim wykazanego tylko dlatego, iż nie dysponował nim dział księgowości odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe. Rzeczą podatnika, bowiem jest zastosowanie takich rozwiązań organizacyjnych, które pozwolą wywiązywać się z nałożonych przepisami podatkowymi obowiązków, jak i umożliwić skorzystanie z uprawnień. Powołując się na art. 128 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż zmiana decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiłaby naruszenie zasady trwałości decyzji, będącej fundamentalną zasadą postępowania podatkowego oraz za chybiony uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. oznacza naruszenie zasady równości wobec prawa, bowiem organy podatkowe obu instancji stosowały się do obowiązujących w omawianym zakresie przepisów prawa. Stawiając zarzut strona nie wskazała, by w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały odmienną interpretację zastosowanych przepisów. Na zakończenie podkreślił, iż organy obu instancji, orzekając w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem zasad określonych przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga Spółki "A" Sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Wynika to z treści decyzji organów obu instancji oraz pism pełnomocnika strony skarżącej: wniosku o wznowienie postępowania, odwołania i skargi złożonej do Sądu. Zarówno organy jak i strona skarżąca przyznają, iż sporny dokument SAD nie został ujęty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003r. i nie przedstawiono go organowi podatkowemu w toku kontroli i postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 122, polegający na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy uznać należy za całkowicie bezzasadny. Bezsporna jest również między stronami kwestia, że w sprawie zachodzą przesłanki wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Kwestią sporną między stronami jest istnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że : organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Tym samym istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu podatku za [...] 2003 r. kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia [...]r., który został otrzymany przez Spółkę w [...] 2003 r. Stanowisko organu odwoławczego w rozważanej tu kwestii wyprowadzone zostało z roli jaką w systemie samoobliczania podatku spełnia deklaracja podatkowa. U podstaw tego stanowiska legło przekonanie, iż wyrażenie chęci skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji, którą podatnik może złożyć do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego, zaś późniejsza chęć skorzystania z tego prawa uznana musi być za bezskuteczną. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest przyjęcie, że podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia wynikającego z art.19 ust.1 ustawy o ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U. Nr11 poz.50 ze zm./ w odniesieniu do spornego dokumentu celnego SAD. Co się tyczy zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia, to należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług. Fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego u kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki, określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje - co do zasady - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jak wskazuje treść tego przepisu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem. Jeżeli podatnik z prawa tego chce skorzystać winien to wyartykułować, poprzez złożenie deklaracji podatkowej, bądź ewentualnie złożenie korekty do tej deklaracji do momentu wszczęcia kontroli. Późniejsza chęć skorzystania z tego prawa, po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego jest bezskuteczna, a świadczy o tym treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wynika stąd, że organ podatkowy nie ma obowiązku określania za podatnika dodatkowej kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w sytuacji gdy podatnik nie zrealizował tego prawa w ramach samoobliczenia podatku. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r. sygn. akt I Sa/Wr 410/04 stwierdził, że przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku. Podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 20 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 286/04, w wyroku WSA z 11 lutego 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 1546/00, w wyroku NSA z 17 grudnia 2003 r. sygn. akt III S.A. 612/02. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje takie stanowisko. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że słuszne jest stanowisko organów orzekających, że skoro skarżący nie wykazał spornego dokumentu celnego SAD w deklaracji podatkowej, choć nim dysponował już w [...] 2003 r. ,organ nie był uprawniony do dokonania tej czynności za niego. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że negatywna przesłanka procesowa z art. 245 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa została przez organy podatkowe prawidłowo wykazana. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 , art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w sprawie nie miał zastosowania art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 i art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie został też naruszony art. 31 ust. 1 i art. 2 Konstytucji. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 2: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z kolei zgodnie z art. 31: "Zdolność człowieka podlega ochronie prawnej (ust. 1). Każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje (ust.2). Z treści tych przepisów wynika, że art. 2 zawiera szeroko pojmowaną zasadę demokratycznego państwa, z kolei art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji nie może być stosowany przez sądy jako samoistna podstawa rozstrzygnięcia sprawy. (Porównaj: wyrok SN z 9 maja 2003 r sygn. akt V CK 344/02 OSNC 2004/7-8/119). W skardze nie wskazano w sprzeczności z jakimi przepisami prawa pozostają wskazane artykuły. Nie uszło uwagi Sądu, że w sentencji decyzji nie umieszczono zapisu stwierdzającego istnienie przesłanek z art. 240 § 1 ustawy. Jednakże uzasadnienie decyzji wskazuje szczegółowo, jaka przesłanka do wznowienia postępowania zaszła i jakie okoliczności spowodowały, powstanie przesłanki negatywnej określonej w art. 245 § 1 ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył prawa w stopniu określonym na wstępie wywodów i w oparciu o art. 151 powołanej ustawy skargę oddalić.