I SA/Łd 1093/05

Dnia 23 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA : Piotr Kiss, Sędzia NSA : Wiktor Jarzębowski, Asesor : Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. oddala skargę I SA/Łd 1093/05 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził w stosunku do Państwa A. i B.K. kontrolę skarbową w zakresie badania źródeł finansowania majątku nabytego w 1998 r., a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku kontroli skarbowej ustalono, iż w 1998 r. Państwo K. ponieśli wydatki w kwocie 131.204,28 zł ( w tym wydatki na budowę domu mieszkalnego w wysokości 60.000,- zł), natomiast uzyskali w tym roku podatkowym przychody w kwocie 42.217,12 zł. Po przeanalizowaniu przychodów i wydatków za lata ubiegłe nie stwierdzono u podatników oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 88.987,16 zł. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił Panu A.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 33.369,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 44.493,- zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył w dniu 20 grudnia 2004 r. odwołanie, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. strona zwróciła się do organu odwoławczego o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej, w związku z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję "w części dotyczącej wysokości posiadanych w 1998 r. oszczędności oraz w części dotyczącej wysokości wydatków poniesionych w 1998 r. i ustalił za 1998 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12.188,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 16.251,-zł". Organ odwoławczy uznał, iż wartości budowanego domu nie należy utożsamiać z wysokością wydatków poniesionych w 1998 r. na jego wybudowanie. Działka i znaczna część materiałów budowlanych została zakupiona w latach wcześniejszych, przy budowie domu pracowali członkowie rodziny nie otrzymujący wynagrodzenia, wykonawcą więźby dachowej była firma Pana J.B. również nie otrzymująca wynagrodzenia, w związku z tym przyjęto wartość wydatków na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 40.000,- zł, a nie w kwocie 60.000 zł, jak ustalił to organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał także, zgodnie z wyliczeniem dokonanym przez Państwa K. w piśmie z dnia 6 maja 2005 r., że wydatki poniesione w 1998 r. przez podatników wyniosły 74.718,88 zł, a nie 131.204,88 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych należą, zgodnie z art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 9 tej ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w tym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według organu odwoławczego z przedłożonych przez Państwa K. w toku kontroli informacji o przychodach i wydatkach za lata 1996 -1999 wynika, że w każdym roku wydatki przekraczały uzyskane przychody. Nadwyżka wydatków nad przychodami w 1996 r. wynosiła 19.468,22 zł; w 1997 r. - 37.075,12 zł; w 1998 r. - 16.367,67 zł. Organ ustalił także, że w 1998 r. Pan A.K. wraz z żoną osiągnęli przychody w łącznej kwocie 42.217,12 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia z pracy męża -11.083,36 zł, wynagrodzenia z pracy żony - 5.008,09 zł, z najmu i dzierżawy - 19.125,67 zł, ze sprzedaży samochodu - 7.000,00 zł. Z oświadczenia podatnika wynika, iż wydatki roku 1998 nie były pokrywane tylko z dochodów zgromadzonych w 1998, ale także z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Środki na pokrycie wydatków w 1998 r. uzyskali sprzedając waluty obce pochodzące z: - dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej - transportu towarowego, handlu meblami, handlu materiałami budowlanymi - prowadzonej w latach 80-tych, - pieniędzy zarobionych w Niemczech przez podatnika, - dochodów uzyskanych ze sprzedaży w latach 90-tych kilkudziesięciu samochodów i części samochodowych, - darowizn. Ponadto stwierdzono, iż po dniu 2 stycznia 1990 r. ani Pan A.K., ani Pani B.K. nie prowadzili we własnym imieniu i na własny rachunek zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jak wskazano, organ I instancji pismem z dnia 25 sierpnia 2004 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie informacji dotyczących wysokości dochodów Pana A.K., uzyskanych z zarejestrowanych działalności gospodarczych za lata 1982-1989. Urząd ten w piśmie z dnia [...] Nr [...] podał, że zgodnie z instrukcją nr 3/OR Ministra Finansów z dnia 19 lutego1987 r. w sprawie wykonywania czynności kancelaryjnych w izbach i urzędach skarbowych okres przechowywania akt podatkowych wynosi 10 lat. Ponieważ wymienione akta zostały zniszczone w dniach 22 - 26 marca 2004 r., na podstawie zgody Nr [...] i [...] wydanej przez Archiwum Państwowe w P., brak jest możliwości udzielenia informacji o wysokości dochodów osiągniętych przez tego podatnika w latach 1982 - 1989. Jednocześnie Urząd Skarbowy stwierdził, na podstawie ewidencji dokumentów zniszczonych, że był w posiadaniu akt podatkowych Pana A.K. dotyczących: - działalności gospodarczej w zakresie transportu, opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym za okres 03.09.1986 r. - 30.01.1987 r., - działalności gospodarczej w zakresie transportu za lata 1988-1990, -działalności gospodarczej w zakresie transportu (w spółce cywilnej z Panem K.K.) opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym za okres 12.08.1986 r.- 08.01.1988 r. Na okoliczność ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika w latach 1982 - 1989 przesłuchano, zgodnie z wnioskiem strony, świadków, którzy nie wnieśli istotnych informacji w tym zakresie. W związku z tym przyjęto, iż dochody uzyskiwane przez podatnika we wskazanym wyżej okresie nie pozwoliły na zgromadzenie znacznych oszczędności z przeznaczeniem na zakup materiałów budowlanych i walut obcych, które następnie były przechowywane w domu i mogły stanowić źródło finansowania wydatków w roku 1998. Nie uznano także za zasadne wyjaśnień strony, co do handlu materiałami budowlanymi w latach 80-tych, gdyż jako stwierdzono podatnik nie prowadził działalności gospodarczej o takim profilu. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także, że z tytułu pracy najemnej i działalności handlowej za granicą podatnik zgromadził zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają aby Pan A.K. przebywał na terenie RFN w związku z legalnym zatrudnieniem oraz prowadził tam zarejestrowaną działalność handlową. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż handel samochodami i częściami samochodowymi prowadzonymi przez Pana A.K. był niezgłoszoną do ewidencji działalnością gospodarczą, z której dochody nie zostały opodatkowane. Ponadto wskazano, iż podatnik nie potrafił określić ile samochodów sprzedanych przez niego było zakupionych w Niemczech i skąd pochodziły pieniądze na zakup tych samochodów. Do przychodów małżonków K. zaliczono jedynie kwotę 7.000,- zł z tytułu sprzedaży samochodu marki Volkswagen Passat 1.8. Za przychód państwa K. nie uznano także darowizny w kwocie 5.000,- USD udzielonej w roku 1984, gdyż jak ustalono, z wyjaśnień Pana A.K. wynikało, że kwota ta została na pewno wykorzystana w działalności gospodarczej, a więc przed rokiem 1998. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż fakt skutecznego doręczenia w dniu 3 grudnia 2004 r. zaskarżonej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. przed upływem 5-letniego terminu, o którym stanowi art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przesądza o tym, że przedmiotowe zobowiązanie w trakcie postępowania odwoławczego nie uległo przedawnieniu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pan A.K. wniósł w dniu 31 sierpnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 70 § l i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, - art. 10 ust. l pkt 8 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji obrazę art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego nie zastosowanie pomimo, iż przychody podatnika były przychodami zwolnionymi od podatku . 2. prawa procesowego: - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; przez nieuwzględnienie zasad doświadczenia życiowego, jak też zasad logiki przy ocenie materiału dowodowego, - art. 200 § l Ordynacji podatkowej, przez jego faktyczne niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów m.in. zeznań świadka G.B.. Wniosek ten jednak bez jakiegokolwiek uzasadnienia został pominięty, pomimo iż zmierzał do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a których z uwagi na upływ czasu nie można było zastąpić innymi dowodami, co spowodowało również naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, - art. 122 ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ w odpowiednim czasie wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, tj. nie zwrócenie się w pierwszym rzędzie do Urzędu Skarbowego w R., właściwego miejscowo dla podatników, co spowodowało niemożliwość załączenia do akt niniejszej sprawy niezbędnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § l Ordynacji podatkowej. W kwestii szeroko rozumianego przedawnienia okoliczność tą rozstrzygać należy w płaszczyźnie formalnej-procesowej i materialnoprawnej. Regulacja art. 70 ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienia przyczyny przerwania biegu przedawnienia - termin po upływie którego zobowiązanie podatkowe wygasa. W przedmiotowej sprawie żadna z takich okoliczności nie miała miejsca i bez znaczenia dla biegu przedawnienia, jak to próbuje wywodzić organ kontroli, jest doręczenie decyzji organu I instancji, skoro nie została ta czynność połączona z czynnością egzekucyjną. Sama zaś decyzja organu I instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Jak wskazano, bez znaczenia dla upływu biegu przedawnienia jest również fakt złożenia w dniu 29.12.2004 r. wniosku do Sądu Rejonowego w R. o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości podatników. Hipoteka została wpisana w dniu 14.01.2005 r., a więc w okresie, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które miała zabezpieczać. Wpis hipoteki zgodnie z treścią art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma charakter konstytutywny, powstaje więc ona dopiero w dniu wpisu. Zdaniem Skarżącego fakt skuteczności wpisu od dnia złożenia wniosku nic w tym przedmiocie nie zmienia. Dodatkowo wskazano, iż wpłaty należności wynikającej z zaskarżonej uprzednio decyzji organu I instancji dokonano dopiero w dniu 01.02.2005 r., wyłącznie z powodu uniknięcia przymusu egzekucji i dodatkowych kosztów z tym związanych, a mając przekonanie o przedawnieniu zobowiązanie podatkowego . Strona skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co do wykładni przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma znacznie głębsze rotio legis, niż przypisuje mu Urząd. Zastosowanie go każdorazowo przez organ podatkowy, czy też organ kontroli ma urzeczywistnić zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organ nie zapoznał się ze stanowiskiem podatnika i nowymi wnioskami dowodowymi złożonymi w ustawowym terminie (02.12.2004 r.- data nadania przesyłki w polskim Urzędzie Pocztowym). Zarówno bowiem w tym piśmie jak i we wcześniejszych wnioskach dowodowych podatnik w celu wykazania wysokości i źródeł dochodu z pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej z partnerami z Niemiec wskazywał, np. świadka G.B.. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ordynacji podatkowej "zmusza" organ do szerokiego spojrzenia na sprawę w sposób uwzględniający zasady doświadczenia życiowego. Skoro bowiem podatnik udowodnił, że był zameldowany w Niemczech, wskazał pracodawcę, wskazał paszport z wizami handlowymi, kwity odpraw celnych, dowody wpłat bankowych dewiz, zezwolenia na wywóz dewiz to nie sposób przyjąć, że nie udowodnił, choćby pośrednio, że jego wyjaśnienie o zgromadzeniu dewiz jest gołosłowne. Zdaniem skarżącego, odmienna ocena w/w wniosku dowodowego przedstawiona w zaskarżonej decyzji świadczy o dowolności oceny materiału dowodowego. Tym bardziej , że organ winien uwzględnić kontekst dowodzonych okoliczności zaistniałych kilkanaście lat temu. Strona skarżąca wskazała również, iż dokładna i obiektywna ocena działań podatnika przeczy stanowisku kontroli, iż kupno i sprzedaż samochodów nie mogła być objęta wyłączeniem art. 10 ust. l pkt 8 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wykonanie tych działań w zakresie wskazującym na działalność gospodarczą. Definicja działalności przytoczona przez UKS nie może być utożsamiana z działaniami Pana A.K., ani B.K. w powyższym zakresie. Trudno mówić o częstotliwości w sytuacji, gdy małżonkowie K. w latach 1987-98 kupili za granicą Polski i odsprzedali 16 pojazdów (okoliczność ustalona przez Kontrolę). Średnio rocznie nabywali 1,33 samochodu. Trudno taką częstotliwość uznać za sprzedaż wymagającą zaewidencjonowania, skoro auta były kupowane na potrzeby rodziny, a następnie po upływie co najmniej 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie je odsprzedawano. Obrót ten był zgłoszony każdorazowo do Urzędu Skarbowego w R. i nie budził niczyjego sprzeciwu, z uwagi na brak spełnienia przesłanek pojęcia działalności gospodarczej. Podkreślono, że organy dopuściły się nadinterpretacji treści wyłączenia określonego w art. 10 ust. l pkt 8 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca sam zdecydowanie ograniczył z punktu widzenia podatkowego treść pojęcia działalności gospodarczej skoro stwierdza, że zwalnia z podatku taką sprzedaż , która właśnie z uwagi na niską intensywność nie stanowi działalności gospodarczej. Gdyby było inaczej to z pewnością racjonalny ustawodawca skróciłby termin wyłączający obrót, np. do 3 miesięcy . Za naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej uznano wyłączenie przychodów małżonków K. z tytułu sprzedaży samochodów w latach 1987 -1998, jako prowadzonych w ramach wyodrębnionego źródła przychodu, a uznanie za prawidłowo udokumentowaną sprzedaży w 1998 r. samochodu "Passat" i przychód wolny od opodatkowania w rozumieniu art. 20 § 3 in fine. W takim przypadku do tychże przychodów powinna zostać zaliczona sprzedaż pozostałych aut. Zdaniem strony skarżącej podatnicy przedstawili wszystkie zachowane dokumenty z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza ich treści wskazuje, że nie są to dokumenty kompletne, o czym świadczy fakt braku dokumentów za całe miesiące, czy poszczególne lata. Z uwagi na fakt, iż dotyczą one lat 80-tych winny być stosownie ocenione przez organ. Logicznym bowiem jest, że skoro podatnik przedstawia dokumenty z lat 1982, 1983, 1984, a nie przedstawia np. z roku 1985, czy 1988 to automatycznie nie oznacza, że w tych latach nic nie robił. Brak całościowych dokumentów wynika wyłącznie z powodu upływu czasu oraz przekonania, że ich archiwizacja wynosi maksymalnie 5 lat. Zarzucono także, że kontrolujący w toku kontroli dopiero w miesiącu sierpniu 2004 r., a więc po ponad 2 latach trwania tej konkretnej kontroli, zwrócili się do Urzędu Skarbowego w R. o uzyskanie informacji na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i jego dochodach z tego tytułu, podczas gdy od początku wiadomym było, że to Urząd właściwy miejscowo dla działalności prowadzonej przez podatników. Organ kontrolował małżonków K. także za lata 1996 i 1997 i w tamtych postępowaniach również wielokrotnie wskazywano na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 70-tych i 80- tych. Skarżący wskazał również na niedostateczne wyjaśnienia faktu ujawnionych w 1999 r. części oszczędności walutowych - "ujawnionych" przez wpłacenie na konto w A S.A. ponad 80.000 $ i ponad 35.000 DM oraz możliwości pokrycia nimi wydatków w 1999 r. Analiza i uwzględnienie tej okoliczności znanej organowi z urzędu, pozwoliłaby na całościowe wyjaśnienie sprawy, w tym być może przekonanie organu kontroli do zgromadzenia w latach poprzedzających rok 1999 znacznych środków pieniężnych ze źródeł podawanych przez podatników - w lokowanie ich, wbrew twierdzeniom kontroli, w waluty obce. W ten sposób organ nie urzeczywistnił zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, stosując pełną dowolność w swoim wnioskowaniu. Zdaniem skarżącego, na podatniku ciąży obowiązek wykazania posiadania lub możliwości posiadania środków pieniężnych, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Za przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem z art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, ustalających podatek z nieujawnionych przychodów, jest wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Ciążący na podatniku obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki oznacza, że to podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec braku takich dowodów dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, co do finansowania wydatków danego roku podatkowego, nie narusza swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe udowodniły, że już w latach poprzedzających rok 1998 Państwo K. ponosili większe wydatki, niż uzyskiwali dochody. Ponadto uzasadniły dlaczego z przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach osiemdziesiątych XX w. podatnicy nie mogli osiągać "dużych" dochodów oraz dlaczego środki finansowe zgromadzone w latach dziewięćdziesiątych przez Pana A.K. uznano, jako przychody nieopodatkowane. Sąd stwierdza, iż przedstawione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowody potwierdzające zameldowanie w Niemczech Pana A.K., wskazanie pracodawcy zagranicznego, przedstawienie paszportu z wizami handlowymi, kwitów odpraw celnych, dowodów wpłat bankowych dewiz i zezwolenia na wywóz dewiz nie stanowią dowodu o osiąganiu za granicą dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej kwoty walut obcych, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżący nie wykazał, że pracował legalnie na terenie Niemiec, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1998 i 1999 r. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99 LEX nr 53579). Zdaniem Sądu żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Pana G.B. – miałoby jedynie potwierdzić wysokości oraz źródła dochodu z pracy w Niemczech, a nie potwierdzić, co jest istotą sprawy, że przychody te były opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Także dochód z tytułu sprzedaży używanych samochodów nie może zostać uznany za wolny od opodatkowania (w przypadku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł finansowania wcześniejszego zakupu takich rzeczy. Nie można również uznać, iż samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, przesądza już o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Osoba wpłacająca określoną kwotę pieniędzy na rachunek bankowy powinna liczyć się z tym, że może być zobowiązana do wskazania źródła pochodzenia tych pieniędzy, nie tylko dla celów podatkowych, ale także w związku z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140, poz. 939 z póź. zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy bank jest obowiązany przeciwdziałać wykorzystywaniu swojej działalności dla celów mających związek z przestępstwem, o którym mowa w art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 i Nr 128, poz. 840), lub w celu ukrycia działań przestępczych. Ust. 4 tego artykułu nakłada na bank obowiązek prowadzenia rejestru wpłat gotówkowych powyżej określonej kwoty oraz danych o osobach dokonujących wpłaty i na których rzecz wpłata została dokonana. W 1999 r. banki zobowiązane były do prowadzenia rejestrów wpłat gotówkowych, których wartość przekraczała równowartość 10.000 ECU (§ 2 ust. 1 uchwały z dnia 30 czerwca 1998 r. nr 4/98 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 30 czerwca 1998 r., w sprawie trybu postępowania banków w przypadkach prania pieniędzy oraz ustalenia wysokości kwoty i warunków prowadzenia rejestru wpłat gotówkowych powyżej określonej kwoty oraz danych o osobach dokonujących wpłaty i na rzecz których wpłata została dokonana /Dz.Urz.NBP Nr 18, poz. 40/). W związku z zaistnieniem takiej sytuacji podatnik nie może się skutecznie powoływać na okres przedawnienia obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających źródło uzyskania takich kwot. Mając powyższe na uwadze nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w niniejszej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ponadto, że niewłaściwie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż w doktrynie zwraca się uwagę na to, że zwykle zobowiązanie podatkowe jest normatywnym następstwem obowiązku podatkowego, konkretyzacją abstrakcyjnego charakteru tego ostatniego. Mogą zaistnieć jednak takie sytuacje, w których normy prawne będą postanawiały, iż w niektórych świadczeniach publicznoprawnych obowiązek i zobowiązania podatkowe będą powstawały jednocześnie. Jednakże obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w przypadku ziszczenia się przesłanek do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, np. jeżeli organ podatkowy w odpowiednim terminie nie dokona wymiaru podatku, to po tym terminie nie można już ustalić zobowiązania podatkowego osobie, na której ciążył obowiązek podatkowy (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1995, s.171). Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ma charakter konstytutywny, tzn. zobowiązanie w tym podatku powstaje z chwilą doręczenia takiej decyzji. Zgodnie z art.68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zobowiązanie podatkowe, powstające na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2). Uregulowanie to stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych (art. 68 § 3), a bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 68 § 4). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Tak więc w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji rozpoczął się od końca 1999 r. (roku, w którym podatnicy powinni złożyć zeznanie podatkowe za 1998 r.). W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 68, jak i 70 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 30 grudnia 2005 r. należy wskazać, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wynika z tego, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Wobec tego Sąd nie był uprawniony do uzupełniania materiału dowodowego o dokumenty, które były w posiadaniu Urzędu Skarbowego w R., gdyż kwestia "zniszczonych dokumentów" została wyjaśniona w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego oraz do pozyskiwania informacji od Parafii Rzymskokatolickiej o wysokości płaconego czynszu za najem lokalu (budynku). Ta ostatnia okoliczność powinna być podnoszona przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.