I FSK 630/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Cementowni "C." Spółki Akcyjnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 r. I SA/Lu 548/04 w sprawie ze skargi Cementowni "C." Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania; (...). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 r., I SA/Lu 548/04 oddalono skargę Cementowni "C." SA w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że w poprzedzającym wyrok postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Cementowni "C." S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) dotyczącej umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.638.129,60 zł, wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie umorzone zostało przez organ I instancji wobec zastosowania przepisu art. 21 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, zwaną dalej "ustawa o restrukturyzacji, w zw. z art. 14 pkt 1 i art. 15 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o pomocy". W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie ze względu na naruszenie w toku postępowania przepisów art. 1, art. 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji oraz art. art. 120, art. 121 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w istocie zarzuty strony sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości stosowania przepisów ustawy o restrukturyzacji. Powołując treść art. 21 ust. 2 ww. ustawy wskazał, iż przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza się umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny zobowiązany pozostawał do przekazania projektu decyzji Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów - zgodnie z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W przypadku wydania pozytywnej opinii przez ten organ oraz po spełnieniu warunków określonych w art. 10 ustawy o restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu należności objętych restrukturyzacją. Zdaniem organu zasadniczym w sprawie pozostaje pominięty przez stronę fakt, iż restrukturyzacja zaległości następuje w powiązaniu z przepisami określonymi we wskazanej ustawie o pomocy publicznej. Ustawa o restrukturyzacji nie jest w tym zakresie jedynym obowiązującym aktem prawnym, bowiem wprowadziła wymóg uzyskania opinii organu nadzorującego udzielenie pomocy publicznej zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy. Stwierdzenie w opinii Prezesa UOKiK z dnia 8 grudnia 2003 r. o niezgodności planowanej pomocy państwa dla Cementowni "C." SA w formie umorzenia zaległości z ustawą o pomocy publicznej, pozostaje podstawą do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, ponieważ udzielenie pomocy w tych warunkach pozostaje niedopuszczalne /art. 1 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji/. Z tych przyczyn nie może być uwzględnione żądanie strony powołania biegłego rewidenta do oceny sytuacji finansowej spółki ani też ocena w tym zakresie sporządzona przez kancelarię Biegłych Rewidentów i Doradców "D.", bowiem jedynym wiążącym dowodem w świetle ustawy o restrukturyzacji jest opinia Prezesa UOKiK. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie art. 1 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o restrukturyzacji oraz art. art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wywiódł m.in., iż w sprawie winna mieć zastosowanie wyłącznie ustawa restrukturyzacyjna, jako akt autonomiczny. Zdaniem skarżącego negatywna opinia Prezesa UOKiK wydana przed zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego nie może wywierać żadnego wpływu na treść decyzji o restrukturyzacji, gdyż to, że Cementownia jest w trudnej sytuacji, zostało stwierdzone z chwilą wydania przez Urząd Skarbowy decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przesłanie przez organ restrukturyzacyjny projektu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji do UOKiK stanowi tylko tzw. akt staranności. Według skarżącej wydanie negatywnej decyzji Prezesa UOKiK podważa cel restrukturyzacji. Ponadto nie zgodził się z konkluzją opinii UOKiK. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi, stwierdzając iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani wskazanych w skardze zasad postępowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 ustawy /nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie/, wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności restrukturyzacyjnych, jeżeli warunki restrukturyzacji o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, lub też - w przypadku niespełnienia tych warunków - umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Jednocześnie w ust. 2 tegoż artykułu na organ restrukturyzacyjny nałożony został obowiązek przekazania - przed wydaniem decyzji, o której mowa w ust. 1 ustawy - projektu decyzji Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w celu wydania opinii - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy dla przedsiębiorców. Opinia ta wydawana jest w terminie 14 dni od otrzymania projektu decyzji, który to termin nie może być przedłużony. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że skarżąca spółka, jest przedsiębiorcą podlegającym ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, jak też i to, że spełniła warunki restrukturyzacji określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Z akt sprawy wynika, że projekt decyzji z 11 listopada 2003 r. o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji, przekazany stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji Prezesowi UOKiK wpłynął do Urzędu 24 listopada 2003 r., zaś opinia wydana została w dniu 8 grudnia 2003r., a więc z zachowaniem terminu do jej wydania, wskazanego w art. 21 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Problemem spornym pozostaje natomiast ocena, czy w świetle przepisów prawa negatywna opinia - jak w rozpatrywanej sprawie - Prezesa UOKiK jest wiążąca dla organu restrukturyzacyjnego - jak przyjęto w sprawie niniejszej, czy też, jak wywodzi skarżący opinia ta nie wiąże organu restrukturyzacyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej kwestii ustawa o restrukturyzacji, jak podnosi skarżący, w art. 21 ust. 1 nie wskazuje w sposób wyraźny /wprost/, iż warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie należności jest pozytywne zaopiniowanie takiej decyzji przez Prezesa UOKiK. Niemniej, wskazany artykuł w ust. 2 nakłada na organ restrukturyzacyjny obowiązek zasięgnięcia takiej opinii - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy /z wyjątkiem odmiennie uregulowanego terminu do wydania opinii/. Z kolei z art. 14 ustawy o pomocy publicznej wynika, że restrukturyzacja zaległości podatkowej pozostaje kategorią pomocy publicznej, zaś art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi wprost, iż "Udzielenie pomocy jest niedopuszczalne, chyba że pomoc jest udzielona zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej ustawie (...)". W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec brzmienia powyższych przepisów prawidłowo i bez naruszenia przepisów i prawa materialnego wskazanych w skardze w rozpatrywanej sprawie przyjęto, iż restrukturyzacja zaległości następuje w powiązaniu z przepisami ustawy o udzielaniu pomocy przedsiębiorcom co w konsekwencji, wobec negatywnej opinii Prezesa UOKiK, powodowało zakończenie procesu restrukturyzacji poprzez umorzenie postępowania w sprawie. Odnosząc się do zawartych w skardze wywodów dotyczących nieuprawnionej - zdaniem skarżącego - w świetle stanu faktycznego /tj. sytuacji ekonomicznej Cementowni/ negatywnej konkluzji opinii Prezesa UOKiK, to kwestie te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mogą być przedmiotem jego oceny niniejszej sprawie, bowiem opinia ta nie była przedmiotem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Cementowni zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie dotyczy następujących przepisów prawa: a/ art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. Naruszenie tych przepisów polega na tym, że zdaniem skarżącej w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zamiast umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego powinien był w swojej decyzji zakończyć to postępowanie poprzez stwierdzenie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, gdyż w świetle powołanego pkt 1 w art. 21 ust. 1 czynność ta uzależniona jest jedynie od spełnienia warunków wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Warunki te, jak przyznaje sam organ, zostały przez skarżącą spełnione, tj. uiszczono opłatę restrukturyzacyjną, złożono i wypełniono program restrukturyzacji, który spowodował wydatkowanie przez skarżącą ogromnych środków finansowych, a w dacie wydania decyzji nie posiadała zaległości podatkowych i z tytułu ubezpieczeń społecznych. Zatem uzależnianie wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji w świetle prezentowanych przepisów nie wymaga pozytywnej lub negatywnej opinii Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów /UOKiK/, ale w ogóle jej wydania. b/ Jeżeli by można z treści obowiązujących przepisów prawa wysunąć tezę przeciwną, a mianowicie że decyzja o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji wymaga pozytywnej opinii UOKiK, z czym skarżąca się nie zgadza, a ponadto, że niezależnie od ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców do restrukturyzacji zobowiązań skarżącej ma także zastosowanie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177/, to skarżąca stawia następujące zarzuty wobec decyzji organu restrukturyzacyjnego i opinii UOKiK jako elementu poprzedzającego wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 kwietnia 2004r., a co powinno stanowić podstawę dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Opinia UOKiK została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych i w tej części nie można zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, iż termin 14 dni na jej wydanie został zachowany przez UOKiK. Jak wynika z akt sprawy decyzja UOKiK została wydana po upływie 14 dni od przekazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. UOKiK projektu decyzji umarzającej należności podatkowe dla Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przesłał UOKiK projekt decyzji w dniu 17.11.2003 r., UOKiK otrzymał go 24.11.2003 r., zaś opinia UOKiK została nadana w urzędzie pocztowym dopiero 19.12.2003 r. Trudno w obowiązującym porządku prawnym uznać, że termin do wydania opinii jest zachowany, jeżeli w treści opinii widnieje wcześniejsza o 11 dni data. Przyjęcie takiej konstrukcji mogłoby spowodować, że np. UOKiK wydawałby opinie po np. 1 roku, ale w jej treści widniałaby data nie przekraczająca 14 dni od otrzymania projektu decyzji organu restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 39 i art. 59 par. 5 Kpa, które się w tej sprawie stosuje na mocy art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, opinia ta winna zostać przekazana organowi restrukturyzacyjnemu do dnia 8 grudnia 2003 r. lub w tym dniu nadana w urzędzie pocztowym. Skutkiem przekroczenia terminu jest to, w świetle tegoż ust. 2 zdanie 2 i 3 art. 21 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych oraz art. 28 ust. 4 oraz art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, że opinia taka nie powinna wywoływać żadnych negatywnych skutków prawnych dla Skarżącej, gdyż organ restrukturyzacyjny powinien zachować się tak jakby jej nie otrzymał. c/ Ponadto zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jak i poprzedzająca go decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, naruszają zdaniem strony składającej skargę kasacyjną art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, na którą to ustawę się powołują, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została wydana 30.04.2004 r., powinna zostać poprzedzona opinią UOKiK wydaną również w 2004 r., a nie - jak w tej sprawie - w roku poprzednim - 2003. Zdaniem skarżącej art. 15 ust. 2 pkt 1 nakazuje w przypadku spółki kapitałowej, jaką jest skarżąca, ustalić czy znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, biorąc pod uwagę następujące elementy: - wielkość niepokrytej straty z lat ubiegłych łącznie z wynikiem finansowym roku bieżącego, jeżeli przewyższa 50 procent kapitału zakładowego lub - wielkość straty w ostatnim roku obrotowym przewyższa 25 procent kapitału zakładowego. d/ Ponadto w całej rozciągłości poparto zarzuty podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie tj.: zarzuty wobec treści opinii UOKiK, szczegółowo omówione w dołączonej do skargi do WSA analizie finansowej sporządzonej przez firmę Kancelaria Biegłych Rewidentów "D." oraz zarzut naruszenia art. art. 121 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w analizie stanu faktycznego i prawnego pominął powyższe przepisy, które mają istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.09.2004 r., (...) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30.04.2004 r. (...), które doprowadziły do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 15.11.2002 r. o warunkach restrukturyzacji. Skarżąca w tym miejscu zauważa, że wskutek swojego rodzaju zachęty ze strony Urzędu Skarbowego w C. o możliwości pomyślnego przeprowadzenia restrukturyzacji należności podatkowych w dniu 14.11.2002 r., który poprzedzał wydanie owej decyzji o warunkach restrukturyzacji z 15.11.2002 r., cofnęła dwa odwołania od decyzji ustalających zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2000 oraz sześć miesięcy 2001 roku. Odwołania te miały dużą szansę powodzenia, gdy chodzi o możliwość uchylenia zaskarżonych decyzji, bowiem ich przedmiotem były należności w podatku od towarów i usług, które to kwestie były przedmiotem wielu kontroli ze strony Urzędu Skarbowego w C. i do czasu kontroli pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nie były przedmiotem żadnych uwag. Chociażby ze zbiegu w czasie tych dwóch faktów /cofnięcie odwołań i wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji/ wynika, że skarżąca cofając swoje odwołania była przekonana, że w dniu następnym, czyli po uprawomocnieniu decyzji podatkowych, zostanie wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji, a ostatecznie należność podatkowa po m.in. uiszczeniu opłaty restrukturyzacyjnej zostanie umorzona. Powyższy problem dostrzegało także Ministerstwo Finansów w osobie podsekretarza stanu, które w dołączonym do akt sprawy piśmie do Prezesa UOKiK z dnia 17.03.2004 r. zauważał: "w związku z napływającymi do Ministra Finansów sygnałami o wydawaniu negatywnych opinii do przekazywanych do UOKiK przez organy restrukturyzacyjne projektów decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego stwierdzających umorzenie zaległości objętych restrukturyzacją, z uwagi na odmienną od dokonanej przez organ restrukturyzacyjny na etapie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, ocenę sytuacji przedsiębiorcy ubiegającego się o objęcie restrukturyzacją zaległości wobec sektora publicznego, pragnę uprzejmie zauważyć, iż działanie takie jest sprzeczne z celem, jaki w intencji Rządu miała przynieść ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i rozpoznanie sprawy, a w jego wyniku uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30.09.2004 r. (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30.04.2004 r., (...) i umorzenie należności objętych restrukturyzacją oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, wywołanych postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej kosztów procesu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, poprzez jego błędną wykładnię. Na wstępie jednak należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do wymienionych w nich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czy też Kodeks postępowania administracyjnego, z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które Sąd ten miał naruszyć akceptując fakt naruszenia - jak twierdzi strona skarżąca - przez podatkowy organ odwoławczy wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej czy też Kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi zatem na wadliwość sformułowania tych zarzutów, nie mogą być on przedmiotem rozpatrywania przez sąd kasacyjny, który nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Prawidłowo natomiast sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, który to zarzut, jak stwierdzono na wstępie rozważań, zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie, mającą istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jest charakter prawny opinii wydawanej przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów /w skrócie UOKiK/ w trybie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. W art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy postanowiono, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 /niemających w tej sprawie zastosowania/, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Jednak w art. 21 ust. 2 powyższej ustawy postanowiono, że przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w celu wydania opinii - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Opinia wydawana jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania projektu decyzji. Termin ten nie może być przedłużony. Unormowanie art. 21 ust. 2 ww. ustawy koreluje w tym zakresie z jej art. 1 ust. 2 stanowiącym, że restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z uregulowań tych wynika zatem, że Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ dokonuje jako organ nadzorujący pomoc - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - oceny zgodności udzielanej pomocy z ww. ustawą o pomocy oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy ocenie jednak charakteru opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wydanej w trybie art. 21 ust. 2 ww. ustawy o restrukturyzacji zwrócić należy uwagę, że wprawdzie wydawana jest ona zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, lecz dla realizacji celów innego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. Należy zatem uwzględnić, że zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, określa ona warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która - stosownie do art. 4 tej ustawy - polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych w tej ustawie, bez odesłania w tym zakresie do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności, w tym zaległości podatkowe, które objęte są restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1/ przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz 2/ wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz 3/ w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Przepis ten koreluje z art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w którym jak już stwierdzono postanowiono, że organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Z unormowań tych /art. 4, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji/ wynika zatem jednoznacznie, że spełnienie przez przedsiębiorcę mającego zaległości podatkowe, określonych w art. 10 ust. 1 warunków restrukturyzacji spowoduje umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Co istotne, zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku złożonego w tym przedmiocie oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Jednocześnie w ustępie 7 art. 18 stwierdzono, że jeżeli z analizy danych wymienionych w ustępie 1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Z unormowań art. 18 ust. 1 i ust. 7 wynika zatem, że niedokonanie na tym etapie umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ust. 7, a wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, wskazuje przedsiębiorcy ubiegającemu się o restrukturyzację, że spełnienie przez niego warunków tej decyzji, uwzględniającej przesłanki restrukturyzacyjne określone w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy, spowoduje umorzenie należności podlegających restrukturyzacji w trybie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy takim unormowaniu art. 21 ust. 1 ustawy uregulowanie pomieszczone w ustępie 2 art. 21 wymagające wydania przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów opinii odnośnie przekazanego mu przez organ restrukturyzacyjny projektu decyzji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, z uwagi na spełnienie przez przedsiębiorcę warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - uznać należy za niekorelujące z całą wcześniejszą i późniejszą regulacją ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. Na tym bowiem etapie postępowania restrukturyzacyjnego, w ramach którego przedsiębiorca spełnił warunki określone wobec niego w decyzji o warunkach restrukturyzacji, wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, co w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy skutkować winno stwierdzeniem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, całkiem niezrozumiały jest wymóg określony w ustępie 2 art. 21. Przyjęcie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że wydana w trybie tego przepisu opinia Prezesa UOKiK, w tym negatywna, jest wiążąca dla organu restrukturyzacyjnego, uznać należy za wykładnię sprzeczną z art. 2 Konstytucji, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ ma charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./, lecz uregulowanie tej formy pomocy ma charakter szczególny wobec unormowań tej drugiej ustawy. Jeżeli ustawodawca w ramach tejże szczególnej ustawy, zawierającej normy celu społecznego, a więc ukierunkowane m.in. na realizację oddłużenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazał przedsiębiorcom, że spełnienie przez nich warunków restrukturyzacji określonych w stosownie wydanej w tym zakresie decyzji skutkować będzie umorzeniem należności podlegających restrukturyzacji na podstawie przepisów tej ustawy, przyjęcie, że tenże skutek niweczy negatywna opinia Prezesa UOKiK w przedmiocie tak udzielonej pomocy publicznej, która ma mieć w tym zakresie charakter wiążący dla organu restrukturyzacyjnego - jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Nie negując pozycji Prezesa UOKiK jako organu nadzorującego udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom należy jednocześnie stwierdzić, że na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ usytuowanie jego opinii jako oceniającej zasadność udzielania takiej pomocy na samym końcu procesu restrukturyzacji, w sytuacji uzyskania już przez przedsiębiorcę decyzji wskazującej, że spełnienie określonych w niej warunków doprowadzi do stosownej restrukturyzacji zadłużenia - jest całkiem niewłaściwe. Względy racjonalności wskazują bowiem, że tego rodzaju opinia winna być wydawana przez Prezesa przed wydaniem przez organ restrukturyzacyjny decyzji w trybie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, określającej warunki restrukturyzacji. Na tym bowiem wstępnym etapie postępowania restrukturyzacyjnego opinia Prezesa UOKiK może wskazywać, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy przewidziane przez organ restrukturyzacyjny warunki restrukturyzacyjne nie będą kolidowały z unormowaniami ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./. Opinia taka byłaby zatem dla organu restrukturyzacyjnego wskazówką, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji /art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji z dnia 30 sierpnia 2002 r./, czy też umorzyć wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne /art. 18 ust. 7 ww. ustawy/. Takiego unormowanie jednak w ustawie nie zamieszczono, stanowiąc, że opinia Prezesa UOKiK winna być przez organ restrukturyzacyjny uzyskana dopiero przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w sytuacji gdy przedsiębiorca spełnił wyznaczone mu decyzją o warunkach restrukturyzacji wszelkie przesłanki do zrealizowania tej restrukturyzacji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny /w tym przypadku organ podatkowy/ w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności /zaległości/ objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 tej ustawy przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Opinia ta, która powinna być zresztą wyrażona w ramach instytucji współdziałania w formie postanowienia /por. art. 209 par. 1-5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji/ nie ma w takim przypadku charakteru wiążącego dla organu restrukturyzacyjnego, gdyż przepis art. 21 ust. 2, ani inny powyższej ustawy nie nadaje jej takiej mocy. Nie ma przy tym podstaw, aby taki charakter wiążący organ restrukturyzacji tą opinią domniemywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./. Nie ma również podstaw, w świetle art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, aby uregulowana w tej ustawie kwestia restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, była rozstrzygana przez organ restrukturyzacyjny, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./, jak to uczynił w tej sprawie Naczelnik Urzędu skarbowego. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.