I SA/Łd 505/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł określił wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy biegnący od dnia 16 stycznia 2002 roku do dnia 31 grudnia 2002 roku w wysokości 61.880 złotych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że "A" Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła m.in. kwotę 20.000 złotych z tytułu wydatków na reprezentację w sprawie organizacji i rejestracji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pomoc prawną w procesie podwyższenia kapitału zakładowego (nowe udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym). Z umowy zlecenia, zawartej w dniu 10 stycznia 2002 roku między zleceniodawcą, określonym jako "A" Sp. z o.o. w organizacji ,reprezentowanym przez Prezesa Zarządu – J.W. a radcą prawnym – M.Ś. wynika, iż zleceniobiorca zobowiązał się do reprezentacji Spółki w sprawie organizacji i rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczenia pomocy prawnej w procesie podwyższenia kapitału zakładowego o aport. Za usługę ustalono wynagrodzenie w wysokości 20.000 złotych netto, powiększone o podatek VAT. Umowa powołująca spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została sporządzona w formie aktu notarialnego i podpisana w dniu 16 stycznia 2002 roku. W dniu 17 stycznia 2002 roku Kancelaria Radcy Prawnego M.Ś. za wykonane usługi wystawiła fakturę VAT Nr [...] na kwotę 20.000 złotych netto oraz podatek od towarów i usług w wysokości 4.400 złotych. "A" Sp. z o.o. powyższy wydatek zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lutym 2002 roku. W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił, że zapłata za usługi o charakterze organizacyjnym takie jak: przeprowadzenie prac organizacyjnych związanych z powstaniem Spółki oraz pomoc prawną w procesie podwyższenia kapitału zakładowego o aport w wysokości 20.000 złotych nie jest kosztem uzyskania przychodów. Są to wydatki poniesione w celu funkcjonowania osoby prawnej i w istocie zmierzające do jej powołania oraz właściwego zorganizowania. Nie są one poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu. Zdaniem organu podatkowego wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów to te, które dotyczą nakładów związanych ze źródłami przychodów istniejącego podmiotu gospodarczego, nie zaś te, które dotyczą tworzenia nowego podmiotu gospodarczego i nowych źródeł przychodu. Organ podatkowy powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są, z wyjątkiem kosztów wymienionych taksatywnie w wyżej wymienionym art. 16 ust. 1 ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tak rozumianych kosztach nie mieszczą się wydatki na reprezentację w sprawie organizacji i rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pomoc prawną w procesie podwyższenia kapitału. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. "A" Sp. z o.o wniosła odwołanie zarzucając: - naruszenie postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poczynione na wniesienie do spółki w organizacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa między innymi w postaci środków trwałych, towarów, należności, wiedzy o organizacji rynku zbytu nie było dokonane w celu osiągnięcia przychodów; - naruszenie postanowień art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w wyniku uznania, że spółka w organizacji nie jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia działalności i ponoszenia kosztów tej działalności; - naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niepodanie w decyzji uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania skarżąca Spółka podniosła, iż zgodnie z zaprezentowaną przez organ podatkowy interpretacją treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki tylko wtedy, gdy wskaże ich związek z prowadzoną działalnością, a zarazem przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Zdaniem podatnika taka interpretacja jednoznacznie przemawia za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty. Twierdzenie to skarżąca spółka wywodzi z treści art. 161 § 2 k.s.h., który określa zasady reprezentacji spółki w organizacji, art. 164 § 1 k.s.h. nakładającego na zarząd obowiązek rejestracji spółki i art. 167 k.s.h. wprowadzającego obowiązek składania przez zarząd oświadczenia, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników całkowicie wniesione. Zarząd to zatem decyduje czy przy tych czynnościach potrzebna mu będzie pomoc prawna. Jeśli zarząd reprezentuje spółkę, to wszelkie wydatki, które powstaną w wyniku decyzji zarządu są wydatkami spółki, a nie wspólników. Skarżąca spółka podniosła także, że przedmiot wkładu jest majątkiem Spółki i pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Zarząd składając oświadczenie, o którym mowa w art. 167 k.s.h. powinien mieć pewność, że wnoszone składniki majątkowe nie są obarczone wadami prawnymi. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu, że ten całkowicie pominął, iż przedmiotem wkładu były między innymi towary, środki trwałe, należności, a zatem wydatki ponoszone na obsługę prawną w zakresie powiększania majątku Spółki, chociażby przez wniesienie towarów, które następnie były sprzedawane, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu zwrócono także uwagę, że spółka w organizacji może prowadzić działalność i osiągać przychody. W chwili poniesienia wydatku podatnik istniał, a wydatek poniesiony był w celu uzyskania przychodu, gdyż przyjmując aport Spółka stworzyła źródła przychodów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy biegnący od dnia 16 stycznia do 31 grudnia 2002 roku na kwotę 61.600 złotych. Przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i ustalił, na podstawie wyjaśnień radcy prawnego M.Ś., iż kwestionowane wynagrodzenie za wykonanie obsługi prawnej (określone na 20 000 zł netto) w 90 % dotyczyło czynności związanych z podwyższeniem kapitału, w 5 % - dotyczyło rejestracji spółki i w 5 % - organizacji spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zauważył, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich poniesionych kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że między wydatkiem a przychodem zachodzi związek tego typu, iż poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Organ podniósł także, że związek pomiędzy wydatkiem a przychodem może być jedynie pośredni, tak jak w przypadku kosztów obsługi prawnej, a zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów uzależnione będzie od zakresu tematycznego usługi prawnej. W przedmiotowej sprawie fakturą objęto różne czynności, wobec czego organ indywidualnie rozpatrywał ich związek z uzyskaniem przychodu. Odnosząc się do wydatku związanego z obsługą prawną organizacji spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spółka podmiotowość podatkowo-prawną uzyskała dopiero z chwilą zawarcia umowy spółki, czyli 16 stycznia 2002 r. Organizowanie spółki miało miejsce przed tą datą. Wydatki związane z zorganizowaniem spółki ponoszą założyciele według zasad przez siebie uzgodnionych, tak więc zapłata za usługi prawne dotyczące organizacji spółki nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu i wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponieważ zgodnie z treścią art. 161 § 1 k.s.h. z chwilą zawarcia umowy spółki powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, a art. 164 § 1 k.s.h. zobowiązuje zarząd spółki do zgłoszenia zawiązania Spółki do sądu rejestrowego, to wydatki dotyczące rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym stanowią koszt uzyskania przychodu spółki w organizacji. Wydatek z tytułu pomocy prawnej przy podwyższaniu kapitału należy w ocenie organu rozpatrywać w świetle art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takim przypadku skoro celem kapitału zakładowego, jak zauważył organ podatkowy, jest zapewnienie środków niezbędnych do prowadzenia spółki, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Za koszt uzyskania przychodu można zatem uznać w ocenie organu odwoławczego jedynie 5% z kwoty 20.000 złotych, gdyż 90% wynagrodzenia dotyczyło podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast po 5% wynagrodzenia dotyczyło procesu organizacyjnego Spółki oraz rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 161 § 1 k.s.h. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono naruszenia przez spółkę przepisów k.s.h., a przedmiotem sporu była dokonana przez Spółkę kwalifikacja poniesionego wydatku. Ponadto w okresie organizacji podatniczka ponosiła także inne wydatki, uznane przez organy podatkowe. Organ podatkowy podniósł także, że decyzja organu I instancji zawiera, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na powyższą decyzję w dniu 4 czerwca 2004 roku "A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżyła decyzję w całości i zarzuciła jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatek poniesiony na koszty pomocy prawnej opisanej i umówionej jako reprezentacja w sprawie organizacji i rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pomoc prawna w procesie wniesienia aportu na pokrycie udziałów w spółce, a która polegała w szczególności na doradztwie w zakresie zmiany umowy spółki, przygotowaniu projektów uchwał, udziale w charakterze pełnomocnika procesowego w postępowaniu apelacyjnym skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu I instancji, odmawiającego wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie stanowi uzasadnionego kosztu uzyskania przychodu, dlatego że w ocenie Izby Skarbowej pomoc prawna dotyczyła między innymi przygotowania czynności prawnych, które stanowiły podwyższenie kapitału, podczas gdy pomoc ta dotyczyła kwestii związanych zwłaszcza z postępowaniem sądowym, w którym wykazano zdolność aportową zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i to w sytuacji, gdy bezpośrednio po przeniesieniu na spółkę własności mienia stanowiącego wkład rzeczowy w postaci towarów, rzeczy te zostały sprzedane i dzięki dokonanym czynnościom prawnym spowodowały ewidentnie powstanie przychodu w kwocie ponad 1.500.000 złotych; - art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że można łączyć instytucję wydatków stanowiących uzasadniony koszt uzyskania przychodu ze zdarzeniami, które co do zasady przychodu nie stanowią, co powoduje, że wydatki takie nie mogą być odnoszone do tych zdarzeń gospodarczych, których prawo podatkowe nie traktuje jako przychód, co w sprawie przejawiło się tym, że wydatki na pomoc prawną prowadzącą do rejestracji sądowej czynności prawnych spółki odniesione zostały do kategorii nieistniejącego przychodu; - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) przez niewyjaśnienie podstaw prawnych poglądu, że tylko niektóre wydatki ponoszone w procesie organizacji spółki stanowić mogą koszt uzyskania przychodu i że wydatki poniesione na obsługę prawną tylko pośrednio wiążą się z przychodami jak również podstaw dopuszczalności rozdziału wynagrodzenia pełnomocnika procesowego na poszczególne czynności, a to w sytuacji, gdy czynności te nie miały homogenicznego charakteru, a ich wykonanie podporządkowane było jednemu celowi w postaci rejestracji dokonanych zmian umowy spółki. W związku z tymi uchybieniami autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie ma znaczenia kwestia wnoszonego aportu z punktu widzenia oceny treści i znaczenia działań podejmowanych przez prawnika. Podkreślono, że celem działania pełnomocnika nie było dokonanie podwyższenia kapitału, a wyłącznie obsługa prawna czynności prowadzących do prawomocnego zarejestrowania przez Sąd zmiany umowy spółki bez względu na charakter i rodzaj zmiany. Podniesiono także, że skoro Izba Skarbowa nie kwestionuje wydatku poniesionego na pierwszy wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, to nie ma jakichkolwiek podstaw do nie zaliczenia do kosztów działalności podatnika kolejnych wpisów, także jak ten pierwszy o charakterze konstytutywnym. Zdaniem skarżącej Spółki niedopuszczalne jest dokonanie podziału czynności pełnomocnika i poddania ich badaniu z punktu widzenia zasadności poniesionego wydatku, gdyż prowadzi to wprost do tezy, że organy podatkowe miałyby prawo wkraczania w umowy pomiędzy radcami prawnymi i ich klientami oraz roztrząsania potrzeby korzystania przez uczestnika obrotu gospodarczego z pomocy prawnej i oceniania czy pomoc taka mieszcząca się w przedmiocie działalności przedsiębiorcy jest zasadna ze względów podatkowych. Chybiona wykładnia treści art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej opiera się, w ocenie pełnomocnika skarżącej, na niedostrzeżeniu, że aby można było relatywizować poniesiony wydatek do przychodu i oceniać jego związek z tym przychodem to najpierw muszą wystąpić te dwa zdarzenia. Jeśli określone zdarzenie gospodarcze nie powoduje powstania przychodu, to nie ma ono w ogóle znaczenia z punktu widzenia określenia przychodu podatnika i nie może stanowić w świetle art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielkości podlegającej wyłączeniu z przychodów i dlatego przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 20 października 2004 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o oddalenie skargi zwrócił dodatkowo uwagę, że obowiązująca w 2002 roku treść art. 16 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdza argumentację organu podatkowego, iż koszty doradztwa w procesie organizacji spółki i podwyższenia jej kapitału nie mogą stanowić w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż strona skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów swej działalności kwotę 20.000 złotych z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym za usługi polegające na reprezentacji Spółki w sprawie organizacji i rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczenia pomocy prawnej w procesie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o aport. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ ustalenie podstawy opodatkowania (ilościowego lub wartościowego ujęcia przedmiotu opodatkowania).Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma zatem istotne znaczenie nie tylko dla funkcjonowania podmiotów gospodarczych obciążonych podatkiem dochodowym, ale także dla finansowych interesów Skarbu Państwa. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Sens kosztu uzyskania przychodu wyznacza bowiem normatywne rozwiązanie przyjęte w ustawie podatkowej ( A.Gomułowicz w : A. Gomułowicz, J.Małecki – Podatki o prawo podatkowe- Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2002, s. 126, B.Dauter w Podatek dochodowy od osób prawnych . Komentarz. Wyd. Unimex 2003,s. 259 ). Także pojęcie przychodu ( będącego elementem podstawy opodatkowania ) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych ( w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12 ) . Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu, posługuje się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W doktrynie i orzecznictwie uznaje się, iż koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź każdym faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie ( zwiększenie) przychodu, a cel ten ( osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny. Zważyć jednak należy, iż o kosztach uzyskania przychodu możemy mówić wówczas, gdy odnoszą się one do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Nie budzi więc wątpliwości (pogląd taki prezentował też organ odwoławczy), iż wydatki poniesione na obsługę prawną podatnika co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Niezbędne jest jednak wykazanie ich związku z przychodem podlegającym opodatkowaniu. W myśl art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela – a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki A nie stanowiło więc dla skarżącej przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatniczka nie powinna więc też uwzględniać wydatków związanych z powiększeniem kapitału. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia związku wydatku poniesionego na obsługę prawną w procesie podwyższenia kapitału ze źródłem przychodu spółki. Radcowie prawni, w myśl art. 6 i 7 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 123,poz. 1059 z późn.zm.) świadczą pomoc prawną w szczególności poprzez udzielanie porad, konsultacji, opinii prawnych i poprzez występowanie przed sądami i urzędami. Zakwestionowany wydatek poniesiony był niewątpliwie z tytułu świadczonej przez radcę prawnego pomocy prawnej. Zgodzić się należy z twierdzeniem skargi, iż wykonywanych przez radcę prawnego czynności, polegających na udzielaniu porad prawnych, opinii i zastępstwie procesowym w sądzie nie można uznać za dokonywanie podwyższenia kapitału. O podwyższeniu kapitału decydują bowiem wspólnicy spółki i oni też wnoszą ten kapitał ( art. 257 -261. k.s.h.). Niewątpliwie też zarząd spółki ma prawo skorzystania z usług prawnika w celu prawidłowego, przeprowadzenia podwyższenia kapitału. Wydatek, poniesiony na ten cel pozostaje zaś w związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie czynności, związane ze zmianą umowy spółki, rejestracją zmian umowy spółki w sądzie związane są bowiem związane nierozerwalnie z tym przychodem. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób następnie przychód ten zostanie wykorzystany. Sprzedaż towarów wniesionych aportem do spółki jest już bowiem kolejną czynnością, polegającą na wykorzystaniu uzyskanego wcześniej przychodu ( przychodem będzie wówczas kwota otrzymana z tytułu sprzedaży, a nie wartość wniesionego majątku). Wydatek, poniesiony na obsługę prawną, związaną z reprezentacją w procesie podwyższenia kapitału nie pozostaje więc w żadnym bezpośrednim czy pośrednim związku z dokonaniem sprzedaży towarów wniesionych jako aport do spółki A. Zakres przedmiotowy umowy zlecenia nie obejmował bowiem pomocy prawnej w zakresie działalności handlowej podatniczki, a jedynie obsługę prawną w zakresie tworzenia spółki, jej rejestracji, dokonywania zmian umowy spółki i ich rejestracji. Z tych względów uznać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż wydatek na obsługę prawną pozostaje w związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego, a tym samym, jako wydatek związany z przychodem nieuwzględnianym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wykładnię językową powołanego art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, jak trafnie podniósł na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, a więc w chwili dokonania wydatku, amortyzacji ( a więc również nie bezpośredniemu zaliczeniu w koszty) podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż ustawodawca w sposób szczególny, odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 12 ust. 4 i art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 powołanej ustawy, uregulował sposób rozliczania kosztów organizacji poniesionych przy zawiązaniu spółki akcyjnej. Takiej regulacji nie ustanowił w odniesieniu do pozostałych osób prawnych. Uznając zatem zasadę racjonalności prawodawcy zgodzić się należy, iż brak regulacji w zakresie rozliczania kosztów organizacji pozostałych osób prawnych jest wynikiem jego świadomego działania. Dokonana wyżej wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż również wydatki związane z pierwszą rejestracją skarżącej spółki jako wydatki związane z utworzeniem osoby prawnej nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie podnosi skarżąca, iż w tym przypadku rozumowanie organu podatkowego jest niekonsekwentne. Organy podatkowe zajęły jednak w tym zakresie korzystne dla podatnika stanowisko. Z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nie uzasadnia to uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu ingerowania przez organy podatkowe w treść umów łączących zawodowego pełnomocnika z mocodawcą należy zauważyć, iż możliwość zaliczania pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest uprawnieniem podatnika, z którego jednak może on korzystać tylko pod pewnymi warunkami. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, aby wydatek ten poniesiony był w celu uzyskania przychodu ( w ujęciu normatywnym). Istnienie związku wydatku z przychodem, w ocenie Sądu, może, a nawet powinno być kontrolowane przez organy podatkowe. Jak bowiem wskazano wyżej nie każdy wydatek w sensie ekonomicznym ( nawet poniesiony celowo, w ramach uprawnień przysługujących stronie) może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wynik postępowania każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).