I SA/Po 1247/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął wobec P.P. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] o włączeniu dowodów do przedmiotowego postępowania włączone zostały dowody uzyskane w toku kontroli skarbowej Nr [...] przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w Spółce A sp. z o.o. w J. Z akt sprawy wynika, że A sp. z o.o. została założona przez L.P. i P.P. w dniu [...] sierpnia 2000r. Wydatki związane z zawarciem umowy w.w spółki, t.j. kwoty pobrane przez notariusza (opłata skarbowa, wynagrodzenie notariusza, podatek VAT, opłata za wypisy) wyniosły 10.220,- zł. Kapitał zakładowy Spółki ustalony został w wysokości 3.500.00,00 zł i podzielony na 3.500 udziałów po 1.000 zł każdy. P.P. objął w kapitale zakładowym 1.354 udziały wnosząc do spółki jako aport: - tytuł prasowy "B", wyceniony na 800.00,- zł na podstawie metodologii wyceny opracowanej przez Ośrodek Badań Prasoznawczych Uniwersytetu Jagiellońskiego oraz wyliczenia wartości rynkowej dokonanego przez P.P., t.j. równowartość 800 udziałów po 1.000,- zł każdy, - tytuł prasowy "C", wyceniony na 500.000,00 zł na podstawie metodologii wyceny opracowanej przez Ośrodek Badań Prasoznawczych Uniwersytetu Jagiellońskiego oraz wyliczenia wartości rynkowej dokonanego przez P.P., t.j. równowartość 500 udziałów po 1.000,- zł każdy, - wyposażenie (sprzęty: meble, dyktafony, aparaty fotograficzne, sprzęt RTV, telefony, komputery) wycenione na 54.000,00 zł, t.j. równowartość 54 udziałów po 1.000,- zł każdy. L.P. objęła w kapitale zakładowym 2.146 udziałów wnosząc do spółki jako aport: - tytuł prasowy "D", wyceniony na 1.750.000,- zł na podstawie metodologii wyceny opracowanej przez Ośrodek Badań Prasoznawczych Uniwersytetu Jagiellońskiego wraz z wyliczeniem wartości rynkowej "D", t.j. równowartość 1.750 udziałów po 1.000,- zł każdy, - wyposażenie (sprzęty: meble, wyposażenie studia emisyjnego, wyposażenie studia produkcyjnego, wyposażenie news roomu, system nadawczy, płyty kompaktowe, programy komputerowe, dyktafony, aparaty fotograficzne, sprzęt RTV, telefony, samochody, kserokopiarki, klimatyzacja, komputer) wycenione na 396.000,00 zł, t.j. równowartość 396 udziałów po 1.000 zł każdy. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] A spółka z o.o. została wpisana do rejestru handlowego w dziale [...] pod nr [...]. W dniu [...] 2000r. uchwałą nr[...] Zgromadzenie Wspólników Spółki A wyraziło zgodę na zbycie na rzecz Oficyny Wydawniczej "E" spółka z o.o.: - 1.131 udziałów przez L.P. - 399 udziałów przez P.P. W dniu [...] września 2000r. podatnik na podstawie umowy kupna - sprzedaży udziałów w spółce sprzedał 399 udziałów w spółce z o.o. Ana rzecz Oficyny Wydawniczej "E" spółka z o.o. za cenę 269.000,00 zł. Ponadto w tym samym dniu podatnik sprzedał B.F.70 udziałów w Spółce A za cenę 1.000,00 zł. Zatem P.P. z tytułu sprzedaży swoich udziałów w spółce A uzyskał przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce A były wydatki związane z zawarciem umowy Spółki A, a w szczególności kwoty pobrane przez notariusza (opłata skarbowa, wynagrodzenie notariusza, podatek VAT, opłata za wypisy) ustalone w odpowiedniej proporcji, która uwzględnia stosunek liczby sprzedanych udziałów do całkowitej liczby udziałów posiadanych przez kontrolowaną oraz liczbę udziałów objętych przez każdego z udziałowców. Przedmiotowe wydatki, jako należące do kategorii wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce A były ponadto wydatki na nabycie wyposażenia wniesionego do w.w spółki przez P.P. jako wkład niepieniężny, ustalone w odpowiedniej proporcji, która uwzględnia stosunek liczby sprzedanych udziałów do całkowitej liczby udziałów posiadanych przez podatnika. Przedmiotowe wydatki należą do kategorii kosztów nabycia lub objęcia udziałów w spółce, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 54 w.w ustawy. Wobec powyższego organ I instancji ustalił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez P.P, 409 udziałów w Spółce A wynoszą [...] zł. Skoro kwota przychodu uzyskana z tytułu sprzedaży przez podatnika udziałów w w.w spółce stanowi wartość [...] zł natomiast koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z tą operacją stanowią wartość [...] zł - P.P. uzyskał nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania w wysokości [...] zł, t.j. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. P.P. nie wykazał natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2000r. kwoty dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w Spółce A sp. z o.o., czym naruszył przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł. P.P. pismem z dnia [...] kwietnia 2004r. wniósł odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji naruszył art. 180 § 1 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż wyjaśnienia do protokołu kontroli przekazane pismem z dnia [...] marca 2004r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały potraktowane wybiórczo i nie przedstawiono dowodów, dla których odmówiono podatnikowi racji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał bowiem za słuszny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce A w wysokości [...] zł , a nie jak wynikało z decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję P.P. - reprezentowany przez radcę prawnego G.D., pismem z dnia [...] sierpnia 2004r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił decyzji organu podatkowego: - błąd w ustaleniach faktycznych przez pominięcie ustalenia wydatków skarżącej poniesionych w związku z wytworzeniem prawa majątkowego w postaci tytułu prasowego "D" wniesionego jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w spółce z o.o. pod firmą A z siedzibą w J., - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie przy jego interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), - naruszenie art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez pominięcie działań pozwalających wyjaśnić i ustalić wydatki poniesione na wytworzenie przez skarżącą wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki A oraz brak wyjaśnienia przesłanek, dla których organy skarbowe pominęły te działania, - naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 11 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przez nieuwzględnienie 50% przychodów ze zbycia autorskiego prawa majątkowego jako kosztów jego uzyskania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W sprawie bezspornym jest bowiem, że P.P. sprzedał w dniu [...] września 2000r. na podstawie umowy kupna - sprzedaży 339 udziałów w Spółce A sp. z o.o. Oficynie Wydawniczej "E" sp. z o.o. za cenę [...] zł oraz na podstawie umowy kupna - sprzedaży sprzedał B.F. 70 udziałów w Spółce A za cenę 1.000,00 zł. Zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach. Natomiast z akt sprawy wynika, że skarżący nie wykazał w zeznaniu rocznym podatkowym za 2000r. w.w kwoty jako przychód z tytułu sprzedaży udziałów w w.w spółce. Skarżący również nie uwzględnił w tym zeznaniu kosztów uzyskania przychodów jakie poniósł na nabycie udziałów w tejże spółce i uzyskanego dochodu. Dopiero organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach uwzględniły na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie udziałów w Spółce A sp. z o.o. i w następstwie tego ustaliły koszty uzyskania przychodu. Jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w w.w spółce organy podatkowe uwzględniły wydatki związane z zawarciem umowy Spółki A, a w szczególności kwoty pobrane przez notariusza (opłata skarbowa, wynagrodzenie notariusza, podatek VAT, opłata za wypisy), ustalone w odpowiedniej proporcji, która uwzględnia stosunek liczby sprzedanych udziałów do całkowitej liczby udziałów posiadanych przez kontrolowaną oraz liczbę udziałów objętych przez każdego z udziałowców. Wydatki te jako należące do kategorii wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce A były ponadto wydatki na nabycie wyposażenia wniesionego do tej Spółki przez P.P. jako wkład niepieniężny, ustalone w odpowiedniej proporcji, która uwzględnia stosunek liczby sprzedanych udziałów do całkowitej liczby udziałów posiadanych przez P.P.. Wydatki te należą również do kategorii kosztów nabycia lub objęcia udziałów w spółce, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy, który stanowi, że wartości udziałów w spółce objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odnośnie tytułów prasowych wniesionych przez P.P. do spółki i stanowiących wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w Spółce A za nietrafny uznaje się zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły wydatków poniesionych przez niego w związku z wytworzeniem tych tytułów prasowych. Z materiału dowodowego wynika, że wartość wniesionego aportem tytułu prasowego "B" i "C" została ustalona poprzez wycenę opracowaną przez P.P. na podstawie sposobu wyceny rynkowej "D" opracowanej przez Uniwersytet Jagielloński Ośrodek Badań Prasoznawczych w Krakowie. Zdaniem skarżącego ustalona przez niego wartość wniesionego wkładu niepieniężnego stanowi koszt uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że ustalona przez skarżącego wartość nominalna tytułu prasowego uwzględnia m.in. średnioroczne wpływy ze sprzedaży pisma, potencjalną dochodowość, wskaźnik lojalności, wskaźnik ryzyka rynkowego i w następstwie tego ustalony został wskaźnik potencjalnej wartości rynkowej pisma. Wycena ta nie zależała natomiast od poniesionych przez P.P. faktycznych wydatków na wytworzenie tytułów prasowych. Skarżący wobec tego wskazał, że na wartość tytułu wpływ mają między innymi takie czynniki jak dobór pracowników, t.j. kapitał ludzki, kapitał organizacyjny, czyli zasoby rynkowe, powiązania z kontrahentami i partnerami strategicznymi, kapitał społeczny, przy czym wszystkie te czynniki zostały uwzględnione przy dokonaniu wyceny tytułu prasowego. Zauważa się, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że powstanie wartości tytułu prasowego stanowiło proces długotrwały i mający wymiar nie tylko finansowy. Jednak dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów istotne były faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 53 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wycena dokonana przez skarżącego ustalona według sposobu wyceny rynkowej "D" opracowana przez Uniwersytet Jagielloński Ośrodek Badań Prasoznawczych. Natomiast skarżący zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ I jak i II instancji nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby jakie faktycznie poniósł wydatki na nabycie albo wytworzenie prawa majątkowego w postaci tytułu prasowego. Nie można również uznać za zasadny zarzut skarżącego, że skoro skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na wytworzenie tytułu prasowego to powinny to uczynić organy podatkowe. Zatem zarzut o naruszenie art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należało uznać również za bezzasadny. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 53 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie przy jego interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) należy uznać również za bezzasadny. Słusznie organ podatkowy zauważył, że wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują sposób ustalenia ze sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. i kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie aktualizacja wydatków w sytuacji zawartej w tym przepisie następuje zgodnie z odrębnymi przepisami to jednak z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik poniósł wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny. Natomiast w niniejszej sprawie P.P. w zakresie dotyczącym wartości tytułu prasowego stanowiącego wkład niepieniężny do spółki nie wykazał faktycznych wydatków poniesionych na wytworzenie tego składnika majątkowego, przedłożył natomiast wycenę, która, jak już wyżej wskazano, nie jest uzależniona wprost od poniesionych wydatków, ale wskazuje na wartość rynkową tego tytułu. Bezzasadny okazał się także zarzut skarżącego, co do nieuwzględnienia przez organy podatkowe art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów określa się w stosunku do uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50%. Jednakże w przedmiotowej sprawie skarżący osiągnął przychody z kapitałów pieniężnych, t.j. z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, a nie z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/ K. Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont V.M.