I SA/Op 322/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska ( spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2005 r. o nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 8 sierpnia 2005 r. o nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2005 r. na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. z uwagi na brak legitymacji procesowej po stronie Syndyka Masy Upadłości do występowania w imieniu upadłego. Postanowienie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość A S.A. w likwidacji w [...], wyznaczając jednocześnie Syndyka masy upadłości T. K. Działając na podstawie przepisów prawa upadłościowego organy skarbowe jako wierzyciel zgłosiły do masy upadłości wszelkie zobowiązania upadłego w tym podatek VAT za miesiąc październik 2000 r. 24 marca 2005 r. Syndyk Masy Upadłości A złożył deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.675 zł przypadająca do zwrotu. Wraz ze wspomnianą deklaracją Syndyk złożył podanie o zwrot wykazanej kwoty podatku. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec A S.A w [...]. Na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o ukończeniu tego postępowania . Już po tym fakcie w dniu 8 sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał postanowienie nr [...], w którym dokonał zaliczenia w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2005r w kwocie 27.675,- zł na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc październik 2000r./ na należność główną zaliczono kwotę 13.817,- zł, a na odsetki na zwłokę 13.858,- zł/. Zaległość ta powstała przed ogłoszeniem upadłości A i została w listopadzie 2001 r. zgłoszona do listy wierzytelności. Powyższe postanowienie zaskarżyła radca prawny Pani E. Z. reprezentująca Syndyka Masy Upadłości A w [...]. Zdaniem pełnomocnika postanowienie naruszało przepisy prawa , a w szczególności art. 204 i 205 Prawa Upadłościowego oraz art.76a § l , 76b, 62 i 55 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość możliwe jest wyłącznie na zasadach określonych w Prawie Upadłościowym. Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego wyklucza możliwość zaspokojenia się wierzyciela w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem zaliczenie przez Urząd skarbowy zwrotu podatku VAT należnego Syndykowi na poczet wierzytelności podatkowej powstałej przed ogłoszeniem upadłości nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia 23 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2005r. na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. ze względu na brak legitymacji procesowej po stronie Syndyka Masy Upadłości do występowania w imieniu upadłego. Postanowienie wyżej wskazane stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Strona skarżąca zarzuca organom skarbowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt l, art. 76 § 1 i art. 76b Ustawy Ordynacja Podatkowa, oraz przepisów m.in. 204 § 1 pkt 1,3,7 i art.205 Prawa Upadłościowego, poprzez przyjęcie , iż Syndyk Masy Upadłości A S.A w [...] nie jest stroną w postępowaniu o zwrot podatku VAT stanowiącego składnik masy upadłościowej powstałej po ogłoszeniu upadłości i w konsekwencji poprzez błędne nie dokonanie zwrotu tegoż podatku na rachunek bankowy skarżącego. Spowodowanie tym samym niedopuszczalnego uszczuplenia masy upadłościowej ze szkodą i pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli. Dowodzi pełnomocnik, iż Syndyk Masy upadłości był stroną uprawnioną do żądania zwrotu różnicy podatku VAT, stanowiącego składnik masy upadłości, przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli upadłościowych wg zasad art. 204 prawa upadłościowego. Ponadto skarżąca strona twierdzi, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął w swym postanowieniu również co do meritum sprawy orzekając, iż nie ma podstaw do zwrotu Syndykowi wykazanego w deklaracji VAT- 7 podatku. Z poglądem tym strona się nie zgadza. Na uzasadnienie swego zgoła odmiennego stanowiska, skarżący przedstawił argumenty mające wykazać przysługujące mu z mocy przepisów art.87 ust. 1,2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do zwrotu różnicy podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać , że przedmiotem skargi rozpoznawanej przez Sąd jest wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2005 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 8 sierpnia 2005 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2005 r. na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. z uwagi na brak legitymacji procesowej po stronie Syndyka Masy Upadłości do występowania w imieniu upadłego. Przedmiotem zażalenia wniesionego przez Syndyka nie była kwestia postępowania podatkowego o zwrot różnicy podatku naliczonego VAT, lecz wydane w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie co do zaliczenia tego zwrotu. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności w postępowaniu wstępnym aby ustalić, czy zażalenie to było dopuszczalne i czy Syndyk miał legitymację procesową do występowania w imieniu upadłego. Ocenie prawnej poddano legitymację Syndyka Masy Upadłości A Spółka Akcyjna do występowania w imieniu upadłego, w chwili ukończenia postępowania upadłościowego, jako strony kwestionującej zasadność dokonanego zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT na zaległość istniejącą przed wszczęciem postępowania upadłościowego. Prawidłowy zatem i logiczny był wniosek organów skarbowych znajdujący swoje odbicie w treści zaskarżonego postanowienia, że nie sposób dopatrzyć się legitymacji Syndyka Masy Upadłości do występowania w imieniu upadłego z chwilą ukończenia postępowania upadłościowego. Syndyk Masy upadłości stracił prawo do występowania w imieniu upadłego w oparciu o postanowienie z dnia [...] wydane przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego wobec A S.A w [...]. Na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu dokonano stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o ukończeniu tego postępowania. To właśnie fakt rawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego spowodował zmianę pozycji Syndyka, bowiem w postępowaniu upadłościowym zarówno pozycja Syndyka jak i zasady zaspakajania wierzytelności są inne od tych funkcjonujących po prawomocnym ukończeniu postępowania upadłościowego. Z chwilą ogłoszenia upadłości upadły z mocy prawa traci zarząd i możliwość rozporządzania i dysponowania majątkiem stanowiącym masę upadłości tj. nie tylko rzeczy materialne lecz również i wierzytelności oraz inne prawa majątkowe. Masa ta aż do jej likwidacji stanowi własność upadłego a ogłoszenie upadłości nie pozbawia go tego prawa. Syndyk w procesie upadłości w sprawach dotyczących tejże masy zastępuje upadłego tj. działa jako zastępca pośredni. Dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz we własnym imieniu. Konsekwencją tych działań jest również i to , że Syndyk nie odpowiada za zobowiązanie zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości , za które to zawsze odpowiada upadły. Rolą Syndyka jako zastępcy pośredniego jest ochrona interesów wszystkich osób mających interes w postępowaniu upadłościowym, a więc nie tylko wierzycieli ale i samego upadłego, któremu odjęto zarząd i prawo dysponowania majątkiem. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 1997 r. I SA/PO 1230/96 wyraził pogląd, iż upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych . Syndyk działa bowiem na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawno - podatkowym działania te należy traktować jako działania przez pełnomocnika z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Zmiana tej pozycji Syndyka następuje z chwilą prawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego. Z tym bowiem momentem upadły uzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem w szerokim tego słowa znaczeniu i rozporządzania jego składnikami. Upadły wchodzi w miejsce Syndyka i może dokonywać czynności, do których prawa wcześniej tylko dlatego został pozbawiony, że doszło do ogłoszenia upadłości. Upadły wraca więc do uprzedniego stanu prawnego tj. przed ogłoszeniem upadłości. Dokonując zaliczenia wykazanej przez syndyka w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2005 r. na poczet zaległości powstałej przed ogłoszeniem upadłości i nie zaspokojonej w toku postępowania upadłościowego, organ podatkowy nie był więc związany treścią art. 204 i 205 prawa upadłościowego, gdyż masa upadłości w znaczeniu nadanym jej prawem upadłościowym przestała istnieć. Nie ulega wątpliwości, że za niezaspokojone zaległości podatkowe zarówno te powstałe przed ogłoszeniem upadłości jak i w czasie trwania postępowania upadłościowego odpowiada upadły. Ochrona jego interesu z tym związana wymaga, aby po zakończeniu postępowania upadłościowego istniejące jakiekolwiek środki zostały jemu właśnie wydane. W tych okolicznościach dopuszczalność zaliczenia wierzytelności powstałych po zakończeniu upadłości winna być oceniana wg przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadniony zarzut skarżącej, że wydając zaskarżone postanowienie w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygał merytorycznie sprawy dotyczące zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet wierzytelności a tym bardziej nie rozstrzygał kwestii zwrotu Syndykowi różnicy podatku naliczonego VAT. Z racji charakteru i istoty zaskarżonego postanowienia ograniczającego się wyłącznie do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia należało przywołać stan faktyczny sprawy i to właśnie uczyniły organy skarbowe. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i przyczyn o charakterze podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych wystąpi m.in. wtedy, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia np. zaskarżono akt nie będący decyzją podatkową) lub gdy przedmiot zaskarżenia istnieje, ale nie spełnia określonych wymogów np. decyzji nie doręczono lub nie ogłoszono stronie, czynność organu podatkowego nie jest decyzją administracyjną, a jest np. czynnością materialno-techniczną itd. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje natomiast sytuacje wniesienia odwołania przez osobę nie posiadającą legitymacji do jego niesienia przy czym chodzi tutaj o osobę nie będącą stroną w sprawie ani adresatem decyzji, czy też nie mającą zdolności do czynności prawnych. Dokonana przez organy skarbowe w postępowaniu wstępnym ocena, prowadziła do prawidłowych wniosków. Po ukończeniu postępowania upadłościowego stwierdzonego stosownym postanowieniem sądu gospodarczego, były syndyk masy upadłości nie ma legitymacji procesowej do występowania w imieniu upadłego. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organy skarbowe wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym w szczególności art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt l, art. 76 § 1 i art. 76b Ustawy Ordynacja Podatkowa . Przedmiotem badania Sądu nie były przepisy prawa materialnego a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług ze względów oczywistych. Nie naruszyły również organy przepisów zawartych w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24.10 1934 - Prawo upadłościowe w tym w szczególności art. 204 § 1 pkt 1,3,7 i art. 205, bowiem oba te przepisy stanowią o kolejności zaspokajania należności z masy upadłości, jak również pozostałych wskazanych w skardze w tym art. 20, art. 90 i 150 Rozporządzenia wskazanego wyżej. Mając na względzie powyższe skargę należało po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić