I SA/Sz 521/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości o d d a l a skargę G. P. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...][...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że G. P. w dniu [...] sprzedała niezabudowaną działkę nr ewidencyjny [...] o powierzchni [...] ha, położoną w S. przy ul. [...], za kwotę [...] zł - akt notarialny Rep. A nr [...]. Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] Nr [...] przyznającej jej nieodpłatnie własność działki nr [...] w obrębie [...], o pow. [...] ha wydzielonej z działki nr [...] w ramach robót geodezyjnych Ldz. ew. pom. [...]. G. P. uprzednio bezpłatnie użytkowała w/w działkę na podstawie decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Urząd Powiatowy Wydział Rolnictwa, Leśnictwa i Skupu w zamian za przekazanie przez małżonków E. i G. P. gospodarstwa rolnego na rzecz Skarbu Państwa za rentę, zgodnie z art. 1 i art. 5 ustawy z dnia 24 stycznia 1968 r. o rentach i innych świadczeniach dla rolników przekazujących nieruchomości rolne na własność Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 3, poz. 15). W wyniku dokonanej sprzedaży w dniu [...] G. P. złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł od przychodu z odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł. Również w tym dniu podatniczka na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa /t.jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i potwierdzenie przedstawionego w tym piśmie stanowiska, że sprzedaż działki, którą bezpłatnie użytkowała od 1974 r., a nabycie prawa własności przysługującego jej na mocy z art. 118 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127) nastąpiło w 2000 r. nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] nie podzielił stanowiska przedstawionego przez podatniczkę i stwierdził, że nabycie nieruchomości na własność nastąpiło w 2000 r., bowiem do tego czasu podatniczka posiadała jedynie prawo do bezpłatnego dożywotniego jej użytkowania. W dniu 21 stycznia 2005 r. G. P. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatniczka zakwestionowała zasadność pobrania, przez Urząd Skarbowy, podatku w kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości. Złożone w akcie notarialnym z dnia [...] oświadczenie, że nabycie prawa do działki nastąpiło na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego z dnia [...], nie może zdaniem podatniczki powodować skutków prawnych w znaczeniu fiskalnym obciążającym stronę. Przedstawione w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego oparte zostało, zdaniem G. P. na zastosowaniu w sposób niewłaściwy przepisów przy nieznajomości przez organ stanu prawnego nieruchomości, wyłączającym zobowiązanie podatkowe. Stan faktyczny wskazuje, że termin nabycia prawa do działki wynika z decyzji z dnia [...], od którego rozpoczął bieg pięcioletni termin warunkujący pobranie podatku. Decyzją z dnia [...] zostało spełnione jedynie zwiększenie normy obszarowej działki, do czego strona miała prawo po śmierci męża, gdyż zgodnie z ustawą o rentach i innych świadczeniach dla rolników przekazujących nieruchomości rolne na własność Skarbu Państwa, małżonkowie przekazujący gospodarstwo rolne za rentę nabyli prawo do użytkowania działki o pow. [...] ha, której zmiana formy prawnej z użytkowania na własność następowała na mocy art. 118 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Decyzją z dnia [...] wydaną, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił G. P. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w 2004 r. ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka od 1974 r. posiadała ograniczone prawo do przedmiotowej nieruchomości polegające na bezpłatnym dożywotnim jej użytkowaniu i dopiero decyzją Urzędu Miejskiego z dnia [...] przyznano jej nieodpłatnie własność. W odwołaniu od tej decyzji G. P. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i zmianę decyzji. Podała, że wraz z mężem w zamian za świadczenie rentowe przekazała na rzecz Skarbu Państwa gospodarstwo rolne i w konsekwencji oboje nabyli prawo do dożywotniego użytkowania działki o powierzchni [...] ha. Po śmierci męża jako sukcesorka praw ze statusem strony uprawnionej wystąpiła z wnioskiem o zwiększenie przysługującej ustawowo normy obszarowej [...] ha. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 118 ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, Urząd Miejski orzekł o nieodpłatnym przyznaniu niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w S. w obrębie [...] oraz decyzją z dnia [...] o przyznaniu na własność działki o pow. [...] ha jako przydomowej przyległej do budynku, w którym zamieszkuje. W/w decyzjami skorygowane zostały jedynie poprzednie zdarzenia, polegającego na korekcie przez zmniejszenie normy obszarowej działki określonej w sposób wadliwy oraz ustatuowano stronę w prawach do przedmiotowej nieruchomości (działki). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji przedstawionej w odwołaniu i opisaną na wstępie decyzja z dnia [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zbycia nieruchomości na której od 1974r. do 2000r. ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe, a od 2000 r. do 2004 r. podatniczce w odniesieniu do tej nieruchomości przysługiwało prawo własności rozstrzygnięcia wymaga wykładnia zwrotu "nabycie nieruchomości" formułującego hipotezę normy zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem jeżeli źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, (z zastrzeżeniem ust. 2 nie mającym związku w niniejszej sprawie) między innymi nieruchomości jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (..) – to powstaje obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "nabycie", nie odsyła też do uregulowań prawnych w innych dziedzinach prawa, należy więc przyjąć za właściwe zinterpretowanie go za pomocą wykładni gramatycznej. Nadanie temu słowu znaczenia przyjętego w języku potocznym wynika również z faktu, iż ustawodawca nie określił szczególnych sposobów takiego nabycia i wyjątków od jego językowego rozumienia jak i to, że w języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest bardzo bogate. W takich okolicznościach zasadne będzie twierdzenie, iż nabycie oznacza otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę, (słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka), a zatem tylko "płatność" może przybierać różne postacie, natomiast uzyskany zakres formy władania nieruchomością jest jednoznaczny. Interpretując zwrot "nabycie" nieruchomości koniecznym jest powiązanie go z określoną osobą i faktem zmiany podmiotu, który wykazuje ściśle określony związek z rzeczą. Nie jest to każda forma władania lecz władanie jak właściciel, gdyż podmiot posiadający tylko taki zakres uprawnień może zbyć nieruchomość. Użyte sformułowanie należy zatem odnieść do sytuacji, z którymi związana jest zmiana stanu majątkowego w kontekście możliwości władania rzeczą jak właściciel. Z wykładni omawianego przepisu należy wywieść dwa wnioski, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze, ustawodawca formułując przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wprowadził zapisu, który jako element dodatkowy dopuszczałby w okresie pięcioletnim inną formę władania nieruchomością, niż tę charakterystyczną dla prawa własności. Oznacza to, iż dysponowanie każdym innym prawem do rzeczy, w tym ograniczonym, nie może ograniczyć warunku dysponowania przez podatnika prawem własności rzeczy przez okres 5-ciu lat. Po drugie, nabycie własności rzeczy musi cechować atrybut wykreowania nowego prawa dla nowego podmiotu. Taką tezę należy uzasadnić poglądem utrwalonym w orzecznictwie NSA i SN. Zgodnie z nim do nabycia prawa własności użytego przez ustawodawcę w w/w przepisie, nie można zaliczyć przywrócenia prawa własności (w wyniku działań restytucyjnych) dotychczasowemu właścicielowi lub jego następcom prawnym, jak i przyznania takiego prawa w ramach działań odszkodowawczych związanych z przymusową zmianą stanu prawnego rzeczy. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z tych okoliczności. G. P. w dniu [...] - w myśl ustawy z dnia 24 stycznia 1968 r. o rentach i innych świadczeniach dla rolników, przekazała na własność Państwa nieruchomość rolną wraz z zabudowaniami. Nastąpiło to na podstawie art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym właściciel gospodarstwa rolnego może (...) przekazać na własność Państwa wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa, jeżeli obejmuje ono co najmniej 5 ha użytków rolnych. Zgodnie z regulacją art. 3 ustawy w zamian za przejęte nieruchomości Państwo zapewnia rolnikowi świadczenie pieniężne i w określonych warunkach bezpłatne dożywotnie użytkowanie działki gruntu. Powyższe oznacza, iż ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na działce gruntu miało charakter "odpłatności" za zrzeczenie się praw do gospodarstwa rolnego i nie zmienia tego fakt, że podatniczka na mocy art. 118 ust.1 i ust.4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników nabyła nieodpłatnie własność niezabudowanej działki. Szczegółowy stan sprawy wskazuje zatem, że podatniczka z własnej woli wyzbyła się własności nieruchomości rolnej w zmiana za rentę rolną i prawa użytkowania przyznanych gruntów rolnych. Prawa i obowiązki stron dokonanej czynności prawnej zrealizowano i z tego tytułu nie przysługiwało podatniczce żadne roszczenie. Wobec tego ustanowienie w 2000r. prawa własności działki choć związane z czynnością dokonaną w 1974r. nie miało cech przywrócenia prawa własności, nie było związane z wywłaszczeniem, nie wywołało szkody, a zatem kreowało nowe prawo. W ocenie organu odwoławczego, moment nabycia własności należy zatem utożsamiać z momentem uzyskania prawa własności. W skardze na opisaną decyzję G. P. domagając się uchylenia decyzji obu instancji zarzuciła: - "przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób błędny zdarzeń towarzyszących istocie sprawy z równie błędną pod względem prawnym ich oceną wyłączającą powstanie zobowiązania podatkowego i jego spełnienie" - naruszenie w związku z tym art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez niewłaściwe w sprawie zastosowanie. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca po raz kolejny podkreśliła, że "decyzja Urzędu Miasta z dnia [...] nie posiadała charakteru wykreowania po stronie skarżącej nowego prawa lecz posiadała charakter korygujący błąd decyzji poprzedniej z dnia [...] z prawnym zalegalizowaniem statusu skarżącej względem prawa określonego tą decyzją". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, że skarżąca miała obowiązek uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku zbycia w 2004r. nieruchomości, na której od 1974r. do 2000r. ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe bezpłatne dożywotnie użytkowanie, a od 2000r. do 2004r. przysługiwało jej w odniesieniu do tej nieruchomości prawo własności nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem, że wyrażenie "nabycie" w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczne z uzyskaniem do nieruchomości prawa własności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono tę kwestię prawidłowo. Należy dodać, że zgodnie z art. 254 Kodeksu cywilnego cechą każdego rodzaju użytkowania, bez względu na jego przedmiot i podmioty jest niezbywalność. Z tej przyczyny użytkowanie nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego i w związku z tym do czasu nabycia działki na własność /decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...]/. Skarżąca nie mogła jej sprzedać. Wcześniejszy zatem fakt władania tą nieruchomością jako użytkownik nie może mieć wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego określonego w art. 28 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wyczerpująco również wyjaśniono, że przyznanie prawa własności tej działki w 2000r. na mocy art. 118 ust.1 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników choć związane z czynnością dokonaną w 1974r. /w 1974r. skarżąca wraz z mężem przekazała gospodarstwo rolne na własność państwa za rentę, uzyskując jednocześnie prawo do bezpłatnego użytkowania tej działki/ - nie stanowiło w żaden sposób przywrócenia prawa własności nieruchomości. W zamian bowiem za przejęte w 1974r. nieruchomości rolne skarżącej i jej małżonkowi zapewniono rentę i między innymi prawo do korzystania z określonej działki w celu uzupełnienia swego utrzymania. Dlatego mając wszystko powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.